合并财务报表错报剖析:不能随意确定合并
范围

按照《》的规定编制合并报表，正确反映企业集团的整
体财务状况、经营成果和现金流量，是母公司财务工作的一
项重要任务。但笔者在审计实务中发现，母公司在具体操作
时，每每出现差错，归纳起来，不外乎以下几种情况。
随意确定合并范围
随意确定合并范围，明显违反企业会计准则的规定。
关于合并报表的合并范围，企业会计准则第6条规定，
应当以控制为基础予以确定。接着，在第7、8、9、10条里，
又对具体厘定办法做出了规范。
但在实际操作中，对于某些被投资单位，其投资比例已
经在半数以上，而且，在实质上能够决定其经营和财务政策，
并能够从该被投资单位获取经济利益，只是因为该被投资单
位是亏损企业，而且亏损金额比较大，有的母公司为了融资
需要或其他商业目的，蓄意粉饰财务报表，把发生亏损的子
公司排除在合并范围之外。个别国企领导，为了晋升职务，
虚构公司业绩，在确定合并范围时，也常采用同样的手法，
指令财务部门随意取舍子公司。
对母公司和子公司个别报表相关数据所做的调整，不全
面、不完整。企业会计准则规定，在编制合并报表时，母公
司需要在合并底稿上，对母公司和子公司个别报表的相关数
据进行调整。在实际操作中，母公司一般不会遗漏对于长期
股权投资项目按照权益法所做的调整。
但是，审计中发现，对于通过控股合并取得的非同一控
制下的子公司，在母公司的合并底稿里，不仅子公司个别资
产负债表里的资产和负债没有调整为公允价值，相应地，个
别利润表里的净利润，也没有进行调整，即个别利润表里的
净利润，不是以购买日子公司资产和负债公允价值为基础计
算的，而是以购买 日子公司资产和负债原账面价值为基础
计算的，即照抄子公司个别利润表里的数据，没有做任何调
整。
集团内部交易的抵销不全面，不完整。对于集团内部交
易的抵消，企业通常按如下方式处理：母公司长期股权投资
与子公司所有者权益的抵销；母公司和子公司之间以及子公
司相互之间的债权、债务的抵销；母公司的投资收益与子公
司利润分配的抵销。
除了以上3个方面的抵销内容外，其他一些相当重要的
内部交易项目，例如集团内部的商品购销交易、固定资产交
易和无形资产交易等，每每都没有进行抵销。
以内部商品购销交易为例，对于销售企业来说，销售给
集团内企业的货物，与向集团外企业销售货物一样，不做区
分，都已经作为销售实现，进行了会计处理，其利润已经在
个别报表中体现。
作为购买企业，该货物可能还没有实现对外销售，从而
形成了仓库里的存货。企业集团作为一个会计主体，遵循“一
体性原则”，以上交易只是货物在集团内部的空间移动，即从
销售企业的仓库移动到购买企业的仓库。货物的价值量没有
增加，也没有减少。因此，销售企业个别报表里记录的营业
收入和营业成本，从企业集团的角度来考量，是不存在的，
应该进行抵销，而且，购买企业的存货价值，由于没有实现
对外销售，也应该按照销售企业的成本进行列报，即在合并
报表里，要把未实现的内部销售利润从存货价值中剔除。
没有进行所得税的合并处理
在连续编制合并报表的情况下，对于以前年度的调整、
抵销因素，没有进行“再调整”和“再抵销”。
合并财务报表的编制依据与个别报表的编制依据相比，
二者是截然不同的。个别报表是由母公司和子公司分别根据
自己的账簿记录来编制的，而合并财务报表是根据母公司和
子公司的个别报表来编制的。即前者是“会计账簿—— —会
计报表”，后者是“个别报表—— —合并报表”。而且，合并
报表由母公司负责编制，具体通过合并工作底稿来完成。所
有内部交易的抵销，只反映在合并底稿上，母、子公司的账
簿记录以 及个别报表，仍旧是原样，没有发生任何变动。
鉴于以上情况，对于以前年度已经调整和抵销过的内部
交易，今年在编制合并报表时，还需要进行“再调整”和“再抵
销”。
有的企业没有进行所得税的合并处理。在编制合并报表
时，由于需要对企业集团内部交易进行合并抵销处理，由此
可能导致在合并报表中反映未来的资产、负债账面价值与其
计税基础不一致，存在差异。
为了使合并报表反映所得税影响，就应当在确定资产、
负债账面价值与计税基础之间差异的基础上，确认相应的递
延所得税资产或递延所得税负债，但其在实际操作中，往往
被忽略不计。