浅谈人力资源会计应用经济学 现代经济的发展越来越依靠通过教育、职业培训等专门投资所提升了的人力资源素质，这就形成了TheodoreW.Schultz经典定义的“人力资本”，经济学家逐渐视之为经济增长中独立的生产要素。在信息与知识经济越来越成为现实的背景下，企业竞争优势的塑造与发挥在本质上越来越依赖于包括人力资本在内的知识资本的培育与增强。另外，企业或组织中虽有专门的人力资源管理，但往往是以多维度、多量纲的形式进行的，其提供信息的集约性不强，不利于为相关决策提供综合性的相关信息，因而将这些分散的信息集约地处理为综合性的货币化信息、将人力资源的业务管理与价值管理有机地结合起来越来越有重要的现实意义。 一、人力资源会计的应用状况 人力资源会计基础性理论研究于20世纪70年代告一段落，80年代开始在一些著名的欧美企业或机构尝试性地应用，比如美国银行、美国海军研究署等将它作为改善其人力资源管理的工具。应该说，欧美国家80年代的这轮应用人力资源会计的现象在一定程度上是被动性的，主要是为了应对当时日本企业咄咄逼人的竞争态势，促使其如何提高企业职工的劳动生产率。在欧洲的足球产业中，人力资源会计也得到一定的应用。Morrow发现，在“博斯曼事件”之前，有18家英国足球俱乐部在其资产负债表上列示了其球员（人力资源）的价值，主要是以球员转会市场上的支付成本估价；而其他俱乐部则以整体的方式反映所有球员的未来价值（效用价值），无论是买进的还是自己培养的球员。人力资源会计在瑞典得到更为广泛的应用。90年代，对人力资源会计信息的需求已较为明显。许多利益相关者，诸如人力资源部门、财务部门、公司顾问、工会、高层管理者、投资者，甚或政Z家，对做“人力资源损益账”颇感兴趣，主要集中于招聘、培训、换岗等业务中的成本收益评估。该兴趣在90年代达到一个小高潮，瑞典政F甚至提出一项法定义务，要求雇员超过100人的机构在其年度报告中提供关于人力资源成本信息（比如轮休、病退、培训、工作环境等）。虽然该议案由于各种原因最终未能通过，不过这也表明了政界对提供更佳的有关人力资源成本信息在态度上是积极的。Grojer&Johanson（19XX年的尝试性应用中进展甚微。近些年来，人力资源会计的应用有一定的复苏态势，印度已在一些企业开始它的应用及其研究，比如EngineersIndiaLtd.，MadrasRefineries，OilIndiaLtd.。相应地，关于人力资源会计的研究也出现了一定的反弹趋势。贺薇汀、李刚（20XX年来，国际会计期刊上关于人力资源会计的文章呈现先降低后反弹增加的趋势。以公认的五大权威会计期刊为例，从20XX年的5篇减至20XX年的2篇，再反弹至20XX年的8篇及20XX年的12篇，说明该领域的研究兴趣、重视程度有所恢复。在我国，随着各类组织中各种专业技术人才、符合TheodoreW.Schultz经典定义的“人力资本”所占比重的显著提升，研究与应用人力资源会计的呼声越来越高，比如：阎达五、支晓强（20XX年代中期以来，美国的股权激励（它是人力资源证券化的主要形式）取得了较大进展，主要表现在：（1）19XX年至20XX年，高级管理人员通过期权行权实现的股权型报酬的增长速度远高于通过传统的工资、奖金实现的增长。（2）在此期间，高级管理人员的报酬总额中，股权型报酬可占到20%～30%，该比例在高新技术企业和一些持续增长的知识型企业中更高。（3）美国员工持股人数已占企业员工数的50%，其中有50%是通过公司的股权型报酬来实现的。由此可见：（1）美国的股权激励主要集中于对高级管理人员的激励，特别是集中于高科技行业。（2）美国真正实施人力资源股权化的比例大约占25%。（3）员工持股在总股本中所占比例也并没有广泛地在企业的股权结构中占到主导地位。因此，对发达国家的人力资源证券化状况并不能过高地估计。与以美国为代表的欧美发达国家相比，我国企业人力资源要素化的广泛性更低得多，虽然一些上市公司在一定程度上实施了“经理持股计划”，但其受益面很窄，真正较广泛地实施人力资源要素化并获得企业剩余分享权的企业还很少。所以，尽管人力资源证券化（要素化）呈现一定的增长趋势，但这种趋势即便是发达国家也远未在现实的经济活动中占据主导地位，实务界特别是企业界对它仍持较谨慎的态度。这种状况使得实务界对“人力资源会计”的显性需求并不那么急迫。 三、对人力资源会计的供给 把人力资源会计理解为一种特殊的经济品，实际上成为组织资本的一部分，则先要分析探讨其经济属性，其中的关键之一就是：应以公共产品还是私有产品的模式去供应？ （一）作为公共产品供应的人力资源会计技术问题首先是人力资源的成本价值信息的供应问题。“人力资源会计”的目标之一就是应实现该成本价值信息的系统化收集与处理，其面临的问题主要有：（1）人力资源成本价值范围的界定问题：是否包括人力资源进入企业或组织之前的形成过程中的耗费，比如教育成本。（2）人力资源成本及费用的分散化存在状态如何进行集约化处理等。王跃武、汪开明（2015）系统分析了经济学计量与会计计量的联系与差别，指出现有关于人力资源计量受到经济学计量的过度影响而形成的种种误区，强调应围绕微观会计主体的产权范围进行人力资源的会计计量。然后是关于人力资源产出价值的计量问题。这需要从企业“团队生产”的综合收益中分析出其贡献份额，而且它在不同的利用场合或情形下的产出具有“异质性”，另外这些多样化的产出价值评估可能又缺乏相应的、有效的市场机制来使之显性化，这大大增加了计量的难度与复杂性，也是人力资源会计研究中的难点所在。之后是人力资源的收益价值信息的供应问题，这是企业人力资源管理特别是其激励公平性所要求的。这涉及两个难点：一是如上面对人力资源产出价值进行相对准确的分析与确定；另一是分配制度的设计并作为会计处理的依据。后者是确定收益价值的“函数形式”，前者是确定各自变量的赋值。 （二）作为公共产品供应的人力资源会计之制度问题我国企业的产权状况可按企业的三种基本类型讨论如下：（1）国有企业或国有控股的公司，即以全民所有制为基础的企业。全民所有制是种典型的“公有产权”，其基本性质是具有“不可分性”。因而，这些企业的员工包括其经营管理层，至多是拥有部分利润分享权，但并非真正拥有其“剩余索取权与剩余控制权”。（2）古典的业主制或合伙制企业，即“老板经理兼于一身”的企业。除老板以外，其他员工基本上是“出租”、让渡其人力资源的支配权以换取“租金”———工资，一般未实现“人力资源的要素化”。（3）介于以上两种类型之间有股份制公司。有的确实部分地实现了“人力资源的要素化”，但主要是“经理持股”而非“员工持股”，因而这种“人力资源的要素化”仍是较有限的。可见，我国企业现有的所有权结构状况还不足以形成制定专门的“人力资源会计准则”，尚不具备相应的产权制度基础。另外，目前尚未形成专门的“人力资源会计准则”，将它纳入现有具有公共产品性质的财务会计框架内，可能存在与现有财务会计框架或体系内会计处理是否兼容问题。比如，企业对员工新增资本性的培训投资，按现有的财务会计框架与处理方式是计入管理费用等，抵减当期利润；而按照人力资源会计的处理方法，这会形成“人力资产”，分期摊入企业的成本或期间费用，这就会形成利润差异。 （三）作为私有产品的人力资源会计之应用成本这是将人力资源会计在企业的管理会计框架内予以供应。由于管理会计主要是为企业的经营管理决策与活动服务的，有很大的自由度与自主性，并不需受到“财务会计准则体系”的束缚，因而在制度层面的障碍要小得多，主要是技术层面的问题，特别是成本———收益比较问题，即是否能形成管理性的“净剩余”。人力资源会计在企业管理会计框架内应用的相关成本主要包括：（1）对符合“要素化”条件的部分人力资源的成本价值、产出价值与收益价值进行“会计”的作业成本，特别是对其产出价值进行计量的成本。这些信息在传统的人力资源管理系统并不能提供，因而会产生部分增量的信息成本。（2）人力资源会计所产生的专门的会计信息在企业内部流动、分享与利用，这实际上构成了企业会计信息系统的一个子系统，该子系统的构建与运行需要专门的增量成本，如专门或兼职参与人员的人工成本、配套制度的设计与运行的“组织成本”。（3）人力资源会计在企业内部的应用与推广是一项创新性的活动，需要克服相关部门或人员因为观念与行为习惯导致的“创新阻力”并调动其参与该创新的积极性，因而会产生增量的“管理费用”。这些构成“人力资源会计的创新成本”。 （四）作为私有产品的人力资源会计之应用收益人力资源会计在企业管理会计框架内应用的相关收益主要体现于：（1）提供更综合、更清晰、更有质量的关于人力资源产出价值与收益价值及其匹配性的信息，这可为企业对人力资源的激励与约束机制的优化设计与有效运行提供合理可靠的信息基础。（2）可以提供系统的、关于企业对人力资源进行增量投资，即其“成本价值”的信息，并与所产生的“产出价值”增量进行比较，从而为企业的人力资源投资及其具体措施的决策和优化调整提供有理有据的指引，进而为企业竞争力的培育或增强形成必要的人力资本。作为私有产品的人力资源会计能否从“观念中的产品”脱胎而成为“现实中的产品”，在根本上取决于企业对以上两方面的比较及其形成的“创新净利润”的预期：“如果预期的净收益超过预期的成本，一项制度安排（如这里的人力资源会计系统的构建与运行）就会被创新”；“如果一种安排性创新成功地将这些利润内部化，那么总收益就会增加，创新者可能在不损失的情况下推行这些创新活动”。而人力资源会计能否更广泛地推广应用，则取决于该创新性制度安排形成显著的财务效应后能否引起跟随者的模仿效应：这些“次级行动团体，也是决策单位……可帮助初级行动团体获取收入所进行的一些制度变迁”。 四、人力资源会计发展的基本框架与适宜路径 （一）人力资源会计应用的基本框架从整体上而言，企业的会计系统从其基本的信息提供功能上分为两个子系统：以满足财务会计准则为主的会计制度要求的财务会计和以满足企业经营管理特别是其决策需求的管理会计。相应地，人力资源会计在企业中的应用也可大致按下图所示的框架来组织：从会计制度的制定与实施看，我国是典型的行政主导型体制，由财政部主管我国各项会计制度或准则的制定、修订与实施工作。这种集权式、行政化的会计管理体制决定了：（1）会计制度的制定或调整首要的是从政F的需要出发；