中国会计核算制度模式的演进 一、序言 会计核算制度是有关会计确认、会计计量、会计记录和会计报告的标准、范畴、程序和方法等方面规则的组合。中国的工业企业会计核算制度具有代表性、系统性及史料的完整性，为了达到理论分析上的专一性与深刻性，笔者进一步把分析对象具体化，即只限于工业企业范畴内会计核算制度的剖析。众所周知，会计是一门社会学科并同时具有鲜亮的技术特点。因此，我们对会计核算制度的研究也就不能脱离一定时期的社会经济、政治、法律、文化意识等环境因素。在那个地点，笔者的要紧思路是把会计核算制度置于同时期社会政治、经济的制度约束空间加以考虑，依照环境演进对会计核算制度的阻碍来把握会计核算制度的变迁规律以及不同时段下的特点。 二、分析框架的构建 第一，关于环境演变分析框架。环境包括的因素比较多，比如政治环境、经济环境、文化意识形状环境等。为了便于分析，我们界定的环境包括三个方面：(1)政府政策。要紧指国家在一定时期以文字形式公布的国家当前的要紧经济和政治方面的政策和方针。(2)经济制度。依据经济制度的客观存在，经济制度可分为三个层次：第一层次是某一社会形状的差不多经济制度。以所有制为特点的这种差不多经济制度决定了一种社会形状与另一种社会形状的本质区别，例如，社会主义所有制与资本主义所有制的区别。第二层次常被称为经济体制，涉及社会生产过程中的资源配置及经济运行与经济治理手段等的具体机理，如市场经济体制与打算经济体制。第三层次是微观形状下的企业制度。(3)示范效应。这是在更大范畴的环境之中考虑，对一种成功做法的借鉴、引进或移植。 第二，关于会计核算制度类型的分析框架。会计核算制度的类型可通过以下几类因素标示，即有关会计核算观念的设定、报表体系的设定、国家与企业分配关系的制度设定、企业资金治理的制度设定、成本核算的制度设定等。文中把由于这些典型因素的不同而区别开的不同制度称为不同的制度类型或制度特点。实际上，不同的制度类型和特点确实是制度变迁的结果。 通过以上的阐述，笔者的行文思路是如此的：通过对环境变动的分析(依照制度经济学理论，环境的变动将会导致环境与制度之间的不均衡，并衍生出新的制度)，来归纳出在不同时期会计核算制度的要紧特点。 三、中国会计核算制度的初创期(1949—1952年) (一)环境分析 (1)从政府政策着，由于中国的全境尚未全部被共产党政权所统治，政府的政策要紧是力争在全国陆地完全战胜国民党的军队，并力争在朝鲜战场上取得胜利，因此，它必须动员全国的力量为军事机器服务，同时为以后大规模的经济建设打基础，这就要求第一进展重工业。因此新中国第一个统一核算制度是1950年7月 1日试行的《中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度》。 (2)从经济制度看，在所有制方面，那个时期是以新民主主义经济理论和《共同纲领》为经济政策的依据，对旧政府遗留下来的官僚资本实行了没收充公制度，并借此建立起来了初步的公有制体系。在经济体制方面，50年代初期，政务院公布了统一国家财政经济工作的决定;其差不多内容是统一财政收支，重点是统一收入。相伴着财经工作统一的步伐，就奠定了以集中统一为基础的财经治理体制的雏形。在企业制度方面，国营工业企业的生产差不多被纳入打算范畴，国家对国营企业实行打算治理。由于加工、订货、统购、包销的实施，大部分私营工业的生产被间接纳入了打算轨道，纳入了打算轨道的私营工业企业的产值占私营工业总产值的比重，1950年为29%，1951年达43%，1952年则上升到56%。如此看来，国营企业作为国家打算的执行者，已成为打算部门的附属物，而关于私营企业来说，加工、订货等国家资本主义的初级形式的实施也限制了它们的进展。这种环境要求对国营企业必须制定全国统一的会计核算制度，而关于私营企业则采取放任态度。 (3)从示范效应看，这时能够借鉴的会计核算制度一方面是依照地时期的会计核算体会，另一方面是苏联的会计体会，然而限于中国当时在经济制度方面与苏联的差异，大规模地向苏联学习是不可能的。英、美等西方国家对中国实行了制裁和封锁，这种敌对情绪也全然限制了中国向英、美等国家的会计核算制度学习。 (二)会计核算制度的特点 1950年3月，政务院财政经济委员会公布了《关于草拟统一的会计制度的训令》，要求中央各企业主管部门分别草拟各部门统一的会计制度。紧接着各部门积极行动，在1950年年末中央各部门差不多完成了对本部门会计制度的草拟工作，并报审批。这一批会计制度被认为是中国统一会计制度的雏形。1951年依照形势的进展又对1950年的会计制度进行了修改。1952年10月，依照苏联专家的建议，在财政部的主持下又一次全面修订了全国统一的各行业会计制度。 从这一时期制定的会计核算制度来看，显示出了以下的特点： (1)确定了由财政部制定全国统一会计核算制度的体制。1951年之前是由财政部参加的会计制度审议委员会负责审定各部门拟定的会计制度，从1951年下半年起，改由财政部单独主持制定会计制度。 (2)在企业资金的治理制度方面，确立了资金观念，并严格限制不同类型的资产互相占用。如1950年5月，重工业部颁发的《关于建设资金与生产资金严格分立的通知》规定：生产资金和建设资金必须分别筹划、运用和治理，各该项资金严格禁止互相移用。国家投资按“固定资金”、“流淌资金”两项分列，分别代表国家对企业在固定资产及流淌资产上的投资。不用“国家资本”的字样，以示与私营企业的“资本”在本质上是不同的。其中，国家对各企业的固定投资是由国家按照国民经济打算严格操纵的。企业需要固定资产，由国家按照打算无偿拨给。而企业在固定资产上的折旧列作国家投资的减除数，亦如数上缴国家作统一安排。 (3)在企业与国家的分配关系方面，承认企业“为独立核算盈亏之会计单位”①，并在会计报表中列有销售利润运算表，要求企业核算自已的利润。另外，《国营企业提缴利润方法》和《国营企业折旧基金解缴方法》中分别规定了利润分配和折旧的提取、上缴等专门会计处理方法，规定利润、折旧基金全额上交。 (4)成本运算采纳完全成本法，立即治理和摊销费用列入产品成本中。此法在1992年才被制造成本法取代。 (5)按打算数与实际数对比以达到对企业进行考核。会计依照编制和考核执行财物收支打算的需要设计会计科目和报表格式，依照财政、财务政策处理有关会计事务和经济业务。当时规定：差不多业务和差不多建设的经济事项，应用两套独立的会计账目来处理，严格双方资金的互相流用。 (6)在会计报表体系方面，会计报表分要紧报表及辅助报表两类，要紧报表有资产负债表、现金收支表、成本运算表等6种。资产负债表按“资产=负债+净值”这一公式来构建，净值要紧包括国家投资和企业盈亏两部分。财务报表中包括成本运算表，是1949年后我国会计制度规范的一贯特色，要紧因为1949年后，实行高度集中的打算经济，国家是企业的惟一所有者，会计报表只供上级部门使用，并不向社会公布，不存在成本保密的问题。企业的会计报表完全以资产负债表为中心，其他各表统统视为附表。从1952年起，资产负债表按“资产的运用=资产的来源”的结构，反映差不多业务基金、差不多建设基金、大修理基金三种基金的各自平稳。尽管资产负债表中左、右两方仍称为“资产、“负债”，但与往常的概念已不同了，应将资产方明白得为反映资金运用的方面，负债方明白得为反映资金来源的方面。 (三)小结 (1)从理论上说，那个期间的会计核算制度变迁带有明显的强制性变迁的特点。中央政府利用手中的权力成为会计核算模式变迁的要紧的和推一的推动者，任何个人或团体的意愿在制度安排中均被忽视。 (2)那个期间最大的成绩是确立了制定中国会计核算制度的差不多模式，例如，各行业草拟本行业的会计制度，然后报财政部审批，以财政部的名义公布。 (3)会计核算特点具有综合性，即中国传统会计簿记模式。依照地会计体会和苏式会计思想综合表达在会计核算制度中。 (4)改变了旧中国会计工作纷乱无序、各自为政的状态。 四、会计核算制度的全盘苏化期(1953—1957年) (一)环境分析 (1)从政府政策看，要紧是加强社会主义改造的迅速推进，建立新中国的经济基础，并以力争在较短的时刻内在经济上赶上和超过资本主义国家作为国家经济的目标。因此会计核算被视为是国家宏观治理的工具，是为国家的赶超打算服务的。 (2)从经济制度看，在所有制方面，从1954年起，国家把许多规模较大的私营工厂逐步纳入公私合营的范畴，对中小私营企业则通过从企业的公私合营到全行业的公私合营，对整个行业进行改组，形成新企业。公私合营后，随着每个企业单独进行盈利分配变为统一分配盈利的定息制度。到1956年，国营企业产值占工业总产值的67.5%，公私合营企业产值占32.5%，私人工业几乎全部消逝①。在经济体制方面，在实施“一五”打算过程中，政府不断排斥市场机制的调剂范畴和作用，逐步确立了覆盖整个国民经济的行政性打算治理和调剂，地点政府和国有企业的权益专门少。在企业制度方面，企业实际上成为国家打算的执行单位。受这种环境的限制，会计核算制度必须表达企业完成国家打算的情形，这时期会计报表的要紧对象是国家打算部门。 (3)从示范效应看，苏联实行的是典型的打算经济体制，作为世界上的第一个社会主义国家，其体制关于后来建立的社会主义国家具有全面的示范效应。况且在三四十年代的苏联经济进展中，打算经济曾发挥了不可否认、同时在某种意义上能够说为世人所瞩目的作用。因此中国会计核算制度全盘苏化。 (二)会计核算制度的特点 这一时期比较有代表性的会计核算制度，是苏联专家参与制定、由财政部于1955年正式颁发的《国营企业差不多业务标准账户打算》和《国营工业企业差不多业务统一会计报表和说明草案》，这时的会计核算制度有以下几方面的变化： (1)在企业与国家的分配关系方面，连续了上一期间的做法。比如，规定企业利润和折旧基金依旧全部上缴，纳入国家预算，企业全部结算资金由国家拨给。然而，关于企业资金的拨付和使用规定得更加详细。比如，规定企业所需的差不多建设投资。固定资产更新和技术改造基金、新产品试制费和零星固定资产购置费等，全部由国家财