建造合同收入

（一）建造合同概述

建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中,所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。

固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

固定造价合同与成本加成合同的主要区别在于风险的承担者不同。前者的风险主要由建造承包方承担，后者主要由发包方承担。

（二）合同的分立与合并（略）

（三）合同收入与合同成本

1.合同收入的组成

合同收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的收入两部分。

（1）合同的初始收入，即建造承包商与客户在双方签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。

（2）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。这部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的合同总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的收入。建造承包商不能随意确认这些收入，只有在符合规定条件时才能构成合同总收入。

2.合同成本的组成

建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在期末按系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。

【提示】

（1）因订立合同而发生的费用

建造承包商为订立合同而发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。

（2）零星收益

与合同有关的零星收益,是指在合同执行过程中取得的,但不计入合同收入而应冲减合同成本的非经常性的收益。

（3）不计入合同成本的各项费用

下列各项费用属于期间费用,应在发生时计入当期损益,不计入建造合同成本：①企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用；②船舶等制造企业的销售费用；③企业为建造合同借入款项所发生的、不符合《企业会计准则第17号——借款费用》规定的资本化条件的借款费用。例如,企业在建造合同完成后发生的利息净支出、汇兑净损失、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用。

【例题·多选题】下列各项中，应计入建造合同收入的有（ ）。

A.合同规定的初始收入

B.合同变更形成的收入

C.合同索赔形成的收入

D.合同执行过程中取得的非经常性零星收益

【答案】ABC

【解析】选项D应冲减合同成本。

（四）合同收入和合同费用的确认和计量

在确认和计量建造合同的收入和费用时，首先应当判断建造合同的结果能否可靠地估计。

1.在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计

在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。在判断建造合同结果是否能够可靠地估计时，应注意区分固定造价合同和成本加成合同。

固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

（1）合同总收入能够可靠地计量；

（2）与合同相关的经济利益很可能流入企业；

（3）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；

（4）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。 成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

（1）与合同相关的经济利益很可能流入企业；

（2）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

根据完工百分比法确认建造合同收入和费用的公式如下：

当期合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入

当期合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认费用

当期确认的毛利=当期合同收入-当期合同费用

其中，完工进度是指累计完工进度。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

（1）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；

（2）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；

（3）实际测定的完工进度。

在采用方法（1）的情况下，累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

【例题·单选题】某建筑公司承建A工程，工期两年，工程开工时预计A工程的总成本为980万元，第一年年末A工程的预计总成本为1 000万元。第一年年末，该建筑公司的“工程施工——A工程”账户的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元，材料费380万元，机械使用费100万元，其他直接费和工程间接费50万元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。第一年的完工进度为（ ）。

A.61.22%

B.68%

C.60%

D.69.39%

【答案】C

【解析】第一年的完工进度=（680-80）÷1 000×100%=60%。

2.在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠地估计

在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：

（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。

如果合同预计总成本超过合同预计总收入，应将预计损失确认为当期费用（资产减值损失）。

合同预计损失=（合同预计总成本-合同预计总收入）×（1-完工百分比）

【例题·单选题】20×6年4月1日，甲公司签订一项承担某工程建造任务的合同，该合同为固定造价合同，合同金额为800万元。工程自20×6年5月开工，预计20×8年3月完工。甲公司20×6年实际发生成本216万元，结算合同价款180万元；至20×7年12月31日止累计实际发生成本680万元，结算合同价款300万元。甲公司签订合同时预计合同总成本为720万元，因工人工资调整及材料价格上涨等原因，20×7年年末预计合同总成本为850万元。20×7年12月31日甲公司对该合同应确认的预计损失为（ ）。（2007年考题）

A.0

B.10万元

C.40万元

D.50万元

【答案】B

【解析】20×7年12月31日完工百分比

=680÷850×100%=80%

甲公司对该合同应确认的预计损失

=（850-800）×（1-80%）=10（万元）。

建造合同核算流程图 银行存款 工程施工——成本 工程结算 应收账款 银行存款

（1） （6） （2） （3）

主营业务收入 工程施工——毛利

（4）

主营业务成本 存货跌价准备 资产减值损失

（6） （5）

（1）登记发生的合同成本；

（2）登记已结算的合同价款；

（3）登记实际收到的合同价款；

（4）确认收入和费用；

（5）确认合同预计损失；

（6）工程完工。

【提示】

“工程施工”余额大于“工程结算”余额，其差额在资产负债表“存货”项目反映；“工程施工”余额小于“工程结算”余额，其差额在资产负债表“预收款项”项目反映。

【教材例11-13】某建筑企业签订了一项总金额为2 700 000元的固定造价合同，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×7年2月开工，预计20×9年9月完工。最初预计的工程总成本为2 500 000元，到20×8年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为 3 000 000元。该建筑企业于20×9年7月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款300 000元。建造该工程的其他有关资料如表11-2所示。

表11-2 单位：元

项目 20×7年 20×8年 20×9年

累计实际发生成本 800 000 2 100 000 2 950 000

预计完成合同尚需发生成本 1 700 000 900 000 —

结算合同价款 1 000 000 1 100 000 900 000

实际收到价款 800 000 900 000 1 300 000

（1）20×7年账务处理如下：

登记实际发生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 800 000

贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 800 000

登记已结算的合同价款：

借：应收账款 1 000 000

贷：工程结算 1 000 000

登记实际收到的合同价款：

借：银行存款 800 000

贷：应收账款 800 000

确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

20×7年的完工进度

=800 000÷（800 000+1 700 000）×100%=32%

20×7年确认的合同收入

=2 700 000×32%=864 000（元）

20×7年确认的合同费用

=（800 000+1 700 000）×32%=800 000（元）

20×7年确认的合同毛利

=864 000-800 000=64 000（元） 借：主营业务成本 800 000

工程施工——合同毛利 64 000

贷：主营业务收入 864 000

（2）20×8年的账务处理如下：

登记实际发生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 1 300 000

贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1 300 000

登记结算的合同价款：

借：应收账款 1 100 000

贷：工程结算 1 100 000

登记实际收到的合同价款：

借：银行存款 900 000

贷：应收账款 900 000

确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

20×8年的完工进度

=2 100 000÷（2 100 000+900 000）×100%

=70%

20×8年确认的合同收入

=2 700 000×70%-864 000

=1 026 000（元）

20×8年确认的合同费用

=（2 100 000+900 000）×70%-800 000

=1 300 000（元）

20×8年确认的合同毛利

=1 026 000-1 300 000

=-274 000（元）

20×8年确认的合同预计损失

=（2 100 000+900 000-2 700 000）×（1-70%）

=90 000（元）

注：在20×8年底，由于该合同预计总成本（3 000 000元）大于合同总收入（2 700 000元），预计发生损失总额为300 000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-210 000（64 000-274 000）元的亏损，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失90 000元确认为当期费用。

借：主营业务成本 1 300 000

贷：主营业务收入 1 026 000

工程施工——合同毛利 274 000

借：资产减值损失 90 000

贷：存货跌价准备 90 000

（3）20×9年的账务处理如下：

登记实际发生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 850 000

贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 850 000

登记结算的合同价款：

借：应收账款 900 000

贷：工程结算 900 000

登记实际收到的合同价款：

借：银行存款 1 300 000

贷：应收账款 1 300 000

确认计量当年的合同收入和费用，并登记入账：

20×9年确认的合同收入

=（2 700 000+300 000）-（864 000+1 026 000）

=1 110 000（元）

20×9年确认的合同费用

=2 950 000-800 000-1 300 000