气候变化给所有的利益相关者都产生了重要的影响(IPCC, 2008)。釆用市场交易的方式减少气候变化的影响赋予了环境会计新的内容,会计将在生态危机中发挥着重要的作用(Hopwood,2009)。然而,会计是否成为解决生态危机的方法之一取决于会计准则制定者如何理解排放权的本质(Lohmann,2009)。基于主流会计框架,会计准则制定者力争建立一个实用的准则。IASB取消IFRIC 3却充分表明,碳排放权交易会计是会计研究者在探索会计前沿问题时面临的重大挑战(Cook,2009)。为了探索这一问题的真相,综述及评价国内外研究现状,理清研究的思路并明确尚待进一步研究的问题是非常必要的。

国外碳排放权交易会计确认和计量研究综述

碳排放权交易的发展给企业带来了诸多挑战,会计问题就是众多挑战之一(Larry

Lohmann, 2009)。研究排放权交易会计,首要的问题是解决其初始会计确认和计量问题。然而,由于美国、欧盟、日本和IASB对碳排放权及其交易本质认识的差异,最终形成了差异化的会计确认与计量,造成了实务中碳排放权交易会计处理方法的多元化。

1、美国关于排放权交易会计确认和计量的研究

美国研究排放(污)权交易会计的历史最为久远。美国联邦能源管制委员会(FERC)、财务会计准则委员会(FASB)和众多学者都从事过该领域的研究。研究成果对后来者产生了较大的启发与影响。

(1)美国FERC关于排污权会计确认和计量的研究

1993年3月,美国联邦能源管制委员会(FERC)根据1990年颁布的《清洁空气法修正案》,公布了第18号委员会文件,在第101和102段对排污权交易中所涉及的排污权分类标准、排污权的确认原则、计量依据与报告内容等相关问题进行了说明,并提供了相应的会计处理指南(FASB,1993)。然而,由于无法解决历史成本模式下企业免费获得排放权的会计处理问题,该文件于1995年被取消。

(2) FASB关于碳排放权交易会计确认和计量的研究

2003年12月,美国财务会计准则委员会(FASB)下属的紧急问题任务处理工作组(EITF)发布了 “EITF:03-14”——《总量和交易制度下参与者获得排放配额的会计问题》,试图为排放权交易的会计处理制定规范。其中关键的问题是:①配额(Allowance)是否应该确认为资产?②如果配额是资产,资产的本质是什么?(EHF,2003)。由于EITF成员认为该问题已经超出了 “总量和交易制度”的范畴,而且任何达成的共识都可能影响其他法规的会计核算,如政府授予的证书或许可等。EITF:03-14因此被取消。

2004年12月,《SFAS 153—非货币性资产交换》的发布引起了研究者对排放权交易制度的重新关注,因为排放权的发放和交付有年度限制,而且年度之间可以借贷和存储。因此,不同年度之间排放权的交换能否应用SFAS 153是一个值得探讨的问题。同时,在企业合并中,联邦能源管制委员会(FERC)的存货模式与IFRIC的无形资产模式之间交换的标准和计量基础如何确定也没有明确的规范进行指导。

随着《京都议定书》的生效以及欧盟排放权交易制度(EU ETS)的实施,从2007年开始,FASB和IASB将排放权交易会计作为联合开发项目,共同致力于碳排放权交易会计准则的制定。2008年主要探讨的是配额、碳信用以及基准是否是资产、是否以及何时确认负债等问题。2009年主要研讨的是“总量和交易制度”下如何对免费分配的配额进行初始确认和计量。会议最终由于各与会人员对配额(资产)和负债理解角度的差异而没有达成共识。2010年10月18日,IASB和FASB又召开联合会议,重点讨论“总量和交易制度”下分配的配额与排放负债的计量问题以及多余排放产生的负债确认问题。与会人员一致认为,配额与负债的计量应保持一致,并应在初始以及后续计量中都应该采用公允价值模式。2010年11月18日,IASB和FASB集中讨论了超额排放的负债确认、购买配额和负债的计量、配额和负债如何在资产负债表上列报等问题。由于碳排放权交易会计问题的复杂性,目前的研究并没有取得突破性的进展。

(3)美国会计学者关于碳排放权交易会计确认和计量的研究

早在 1996年,JacobR. W Ambsganss & Brents Anfor就针对“历史成本-存货”模式的缺陷,提出了应将排放权确认为“捐赠资产”,并以公允价值进行会计计量的观点。Paul A. Griffin

(2010)检验了用于反映温室气体排放与单个公司层面上财务报表变量之间关系的经济模型,以探讨《美国2009年清洁能源与安全法案》下“免费”分配的配额对S&P 500强公司资产负债表和利润表的影响。研究表明,在不同的会计处理方法下,不同行业中美国公司的资产负债表和利润表呈现出不显著但有差别的影响。

2、欧盟关于排放权交易会计确认和计量的研究

早在2000年,英国就幵始实施碳排放权交易制度(UKETS),并由此产生了碳排放权交易会计问题的研究。2002年,FionaGadd (2002)年率先发布了《英国排放权交易会计处理征求意见稿》。意见稿指出,碳排放权具有金融工具的某些特征,也可以进行期货和期权交易,因而将碳排放权确认为金融工具是恰当和相关的。Jan Bebbington,Carlos Larrinaga-Gonzd 1 ez (2008)探讨了欧盟排放权交易制度实施所引起的排放资产与排放负债的确认问题。其中关于配额的确

认,存在两方面的问题:①如何实现免费和购买等不同方式获得的配额会计确认的一致性;②如何实现排放权资产和排放负债计价基础的一致;正是由于这些会计处理的复杂性导致了净额法的产生,即只确认超过配额的排放量。IETA (2007)发现,60%受EU ETS影响的公司釆用净额法。Allan Cook (2008)在系统分析导致排放资产、排放负债计量和报告基础不一致原因的基础上,肯定了将碳排放权确认为资产的观点,否定了将排放资产与排放负债相互抵消的净额法(nettingsolution)。Stefan Veith et al (2008)对排放权会计的四种模式,即IFRIC3的成本模式和重估价模式、US EFRC的统一会计模式以及作者所提出的IAS 38修正模式进行了比较分析。研究发现,以成本为基础的净额法提供了额外的信息,而以公允价值为基础的总额法却没能实现充分披露。这说明了增加报告的复杂性并不能获得更高质量的财务信息内容。除了英国,欧洲其他国家也对排污权会计进行了研究。欧盟各国对于排污权的确认、初始计量、后续计量等会计问题都有着不同的见解。

3、日本关于排放权交易会计确认和计量的研究

气候的异常变化以及碳排放权交易在全球的广泛开展也引起了日本会计机构的关注,并由此展开了碳排放权交易会计理论和实务的研究。日本地球产业文化研究所(GISPIU)于2000年成立的碳会计研究小组,对碳排放权的本质属性、初始的会计确认与计量等问题进行了开拓性的研究(河野正男,2006)。2004年11月,日本会计准则委员会(ASBJ)发布了《排放权交易会计指南》,将排放权作为无形资产入账,而为交易而持有的排污权则按金融商品会计处理(ASBJ,2006)。主要内容如下:(1)为交易而持有配额的会计处理。拍卖获得的配额确认为存货,以取得成本计量。投资获得的配额确认为衍生金融工具,在无市价的情况下,以成本计量并进行减值测试。(2)以未来自用为目的而持有配额的会计处理。拍卖或购买获得的配额,确认为无形固定资产或其他投资,并进行减值测试;投资获得的配额确认为衍生金融工具。在无市价的情况下,以成本计量并进行减值测试。

4、IASB关于排放权交易会计确认和计量的研究

IASB对碳排放权交易会计的研究是最系统,也是最深入的。从IFRIC 3发布到撤销再到重新启动该项目,其研究是颇有见地的。当然,从以下各个不同时间段的研究可知,IASB所坚持的碳排放权一无形资产观以及配额分配下的政府补助一收益观是存在一定的缺陷的。这不能不说是导致碳排放权交易会计准则草案迟迟不能发布的重要原因之一。当然,系统梳理IASB的研究思路和研究成果对研究碳排放权交易相关会计问题是大有禅益的。国际会计准则理事会(MSB)在2002年7月的例行会议上,开始关注排放权交易制度所产生的会计影响,并令其下属的国际财务报告解释委员会(IFRIC)开始考虑“总量与交易机制”下的会计问题;此后,IFRIC开始了对排放权交易会计问题的系统研究,研究历程和主要观点如下:

(1)讨论与配额相关的三个主要问题

2002年12月12日,IFRIC讨论了以下三个问题:

①一项交易制度是否产生:净资产或净负债?单独确认资产或负债?

②持有的配额应确认为:IAS 39金融工具?还是IAS 38无形资产?

③如果确认一项单独的负债或收益,是否应表示为IAS 20下的递延收益?减排义务?收益?

针对以上三个问题,IFRIC的初步结论是,第一个问题同意确认为资产的观点。第二个问题同意确认为无形资产的观点。但讨论是否要求IASB修订IAS38,即建议采用公允价值计量无形资产,并将无形资产的增值确认为损益;第三个问题认为当以低于公允价值的价格获得配额时,应确认为IAS 20下的递延收益,配额和补助都应该用公允价值计量。

(2)发布《IFRIC 3:排放权交易》草案

2003年10月,IFRIC发布了《IFRIC 3:排放权交易》草案,主要观点如下:

①排放配额应该根据IAS 38无形资产确认,并以公允价值进行计量;

②当政府授予的配额低于公允价值时,支付的价格与公允价值之间的差异应该根据IAS20确认为政府补助;

③当排放产生时,将交付配额的义务根据IAS 37确认为负债;

(3) IASB对IFRIC的建议

2003年12月,针对IFRIC 3草案,IASB对IFRIC的建议是:

①IASB认为IFRIC所做出的结论是目前最佳的会计处理,即以公允价值对配额进行初始计量,并且后续价值的变动确认为损益。然而,这是目前IAS 38所不允许的;

②IASB了解到IFRIC肯定配额是流动资产,因此有必要与IAS 38中的无形资产相区别,配额之所以有价值是因为它可以用来解除现实义务。

③IASB同意IFRIC的意见,即对IAS 38进行有限的修订;

④IASB以前也试图取消IAS 20并取而代之以新的IFRS,使之与概念框架一致。根据IFRIC对配额的处理,加之其他准则制定者也关注IAS 20,IASB要求其工作人员加快修订IAS 20。特别指出的是,IASB要求考虑是否能够通过扩展包括在MS41中的政府补助内容来替换IAS 20。

(4)正式发布《IFRIC 3:排放权交易》

2004年12月,IFWC发布了《IFiaC 3:排放权》。然而,IFRIC 3发布后,欧洲财务报告咨询组织(European Financial Reporting Advisory Group,EFRAG)就发表了拒绝釆用的观点。EFRAG认为,排放资产和排放负债计量属性和报告基础的不一致无法反映排放权交易的“经济实质”(economic reality),违背了 “真实与公允”的会计原则。