第10章 合并财务报表（上）
• 10.1 合并财务报表的意义 • 10.2 合并财务报表的合并理论 • 10.3 合并财务报表的合并范围 • 10.4 合并财务报表的编制程序 • 10.5 购买法下合并财务报表的编制原理 • 10.6 权益结合法下合并财务报表的编制原
理
10.1 合并财务报表的意义
10.3 合并财务报表的合并范
围
• 《企业会计准则》明确要求合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。因 而，不考虑子公司是否资不抵债，是否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当 期净利润在集团中所占的份额较小（如低于10%）或者是否转产，只要被母公司所控制， 都应纳入合并范围。
• 以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，应当强调实质重于形式原则，综合考虑 所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司 治理结构、潜在表决权等因素。
10.1.1 合并财务报表的意义
合并财务报表具有以下几方面的作用：
• 1、为母公司的股东提供决策有用的信息 • 2、为母公司的长期债权人提供决策有用的信息 • 3、为企业管理者提供有用的信息 • 4、为有关政府管理机关提供有用的信息
10.1.1 合并财务报表的意义
编制合并财务报表有利于真实反映企业集团的 财务状况和经济实质，有利于正确反映企业集团 的经营成果和经营规模，有助于财务报表使用者 作出正确的经济决策
• 它强调单一管理机构对一个经济实体的控制。编 制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实 体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行 经营的信息。因此，母公司及其子公司的资产、 负债、收入与费用，也就是合并主体的资产、负 债、收入与费用。
10.2.2 实体理论
• 依据实体理论编制合并财务报表时,如果母公司未能持有子公司100%的股权,则要将子公 司净资产(资产减负债后的净额)区分为控股权益与少数股东权益。
• 合并利润表实际上是在母公司个别利润表的基础 上，用子公司的各收入、费用项目代替母公司个 别利润表上的“投资收益——对子公司投资收益” 项目。合并净利润中不包括子公司少数股东所持 有的子公司净利润的份额，而将其视为企业集团 的一项费用。
10.2.2 实体理论
• 实体理论是一种站在由母公司及其子公司组成的 统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并 关系的合并理论。
• 1）投资企业直接拥有被投资单位半数以上的表决权。 • 2）投资企业间接拥有被投资单位半数以上的表决权。 • 3）投资企业直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上的表决权。
• （2）投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为投资 企业能够控制被投资单位，认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有 证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。
• 1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 • 2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 • 3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 • 4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
• 母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报 表的合并范围，判断母公司能否控制特殊目的主 体应当考虑如下主要因素：
10.1.2 编制合并财务报表的目 的
• （2）取代观
• 编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新的 报表形式来提供一个新实体的会计信息，以“取 代”原有的母公司个别财务报表。
10.2 合并财务报表的合并理 论
• 10.2.1 母公司理论
• 10.2.2 实体理论
• 10.2.3 所有权理论
10.2.1 母公司理论
10.1.2 编制合并财务报表的目 的
• 母公司财务报表的使用者可以通过合并财务报表 来满足其对企业集团有关会计信息的需要
• （1）放大观 • 编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司个
别财务报表上基于权益法的“长期股权投资—— 对子公司股权投资”和“投资收益——对子公司 投资收益”这样的总括项目加以具体化，予以详 细反映。
• 10.1.1 合并财务报表的意义 • 10.1.2 编制合并财务报表的目的
10.1.1 合并财务报表的意义
• 合并财务报表由母公司编制，它可以为有关 方面提供决策有用的会计信息，弥补母公司个别 财务报表的不足。
• 一般来说，编制合并财务报表是为了满足母 公司的投资者、债权人等有关方面对会计信息的 需要。
• 下列被投资单位"应当认定为子公司"并且纳入合 并财位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制 被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子 公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有 证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。
• 投资企业拥有被投资单位半数以上的表决权，包括三种情况：
• 1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经 营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。
• 2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其 资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特 殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权 力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。
• 母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待母公司与其子公司之间的控股合并 关系的合并理论。
• 这种理论强调母公司股东的利益，它不将子公司当做独立的法人看待，而是将其视为 母公司的附属机构。
10.2.1 母公司理论
• 合并资产负债表实际上是在母公司个别资产负债 表的基础上，用所有子公司的资产、负债来代替 母公司个别资产负债表上的“长期股权投资”项 目，合并主体的所有者权益只反映母公司的所有 者权益，而不包括子公司的所有者权益；
• 少数股东权益与控股权益一样，也属于合并主体的所有者权益的一部分。合并利润表 上的合并净利润中，包括子公司少数股东所持有的子公司净利润的份额。
10.2.3 所有权理论
• 所有权理论也称业主权理论，它是一种着眼于母公司在子公司所持有的所有权的合并 理论。
• 编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入 合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计 入合并利润表。