表2－8
合并日合并财务报表工作底稿（简）
单位：万元
抵销与调整分录：借：股本
3 000 000
固定资产
1 000 000
留存收益
2 000 000
贷：长期股权投资 4 500 000
营业外收入
300 000
少数股东权益 1 200 000
第四节 股权取得日后合并资产负债表的编制
一.基本原理
合并资产负债表应以母公司和子公司的资产负债表为依据，结合有关内部交易 事项的会计记录编制抵销分录后，根据资产、负债及股东权益各项目合并数额填 列合并资产负债表有关项目。
有权任免子公司董事会等权力 机构的多数成员
根据章程或协议在子公司的董 事会等权力机构会议上有半数 以上表决权
3.在确定能否控制被投资单位时，应 当考虑企业和其他企业持有的被投资 单位的当期可转换的可转换公司债券、 当期可执行的认股权证等潜在表决权 因素。
4.不应纳入合并范围的子公司
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报 表的合并范围：
二.主要抵销分录的编制方法
2.1 第一类抵销分录： 长期股权投资，长期股权投资减值准备 所有者权益 将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权 益中享有的份额相抵销，并抵销相应的长期股权投资减值准备， 同时确认少数股东权益。
理解这一类抵销分录的三个关键点： （1）区分母公司对子公司的长期股权投资是同一控制下企业合并形成的还是 非同一控制下企业合并形成的； （2）母公司对子公司是否是全资投资 （3）有关长期股权投资减值准备抵销思路
二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表
合并报表范围
在购买法下，由于子公司原留存利润是购买成本的一部分，而不纳入 合并企业中，所以在股权取得日只需编制合并资产负债表，母公司利润 表就是合并利润表。
有关商誉和合并价差
商誉：购买成本-子公司可辨认净资产公允价值 合并时产 合并报表如果反映商誉，就应将子公司的资产和负债调整为公 生的商誉 允价值
表1
项目
账面价值
货币资金
500
库存商品等 800
固定资产 1 500
表2 项目
原材料等 200 固定资产 900
合并方净资产价值资料
项目
账面价值
应付账款等
1 000
股本
1 000
资本公积
380
盈余公积
200
未分配利润
220
被合并方净资产价值资料
账面价值
项目
应付账款等 400
股本
400
资本公积
100
盈余公积
2.合并财务报表的编制程序
开设工作底稿
将单独报表数据过入工作底稿， 并加计合计数
编制调整分录、抵销分录
计算合并数
计算合计数抄入有关合并财务 报表
3.关于调整分录
编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中 取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。
同一控制下企业合并中 取得的子公司
【例2－2】控股合并形成全资母公司的情况.A公司与B公司为同一主管部门下属的 两个企业。2019年6月末A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品 和100万元的银行存款实施与B公司的合并，合并前A公司、B公司净资产价值资料 见表1、表2.在控股合并的情况下，合并使A成为B公司的全资母公司。
3、母公司合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份 额的差额，在合并日合并资产负债表中调整留存收益。
【例2－4】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额—— 100％控股的情况。 假定合并前合并双方可辨认净资产价值资料见表2－4.要求：以 控股合并为例，说明被购买方各项可辨认净资产的列示以及合并商誉在合并日合并 资产负债表工作底稿中的产生过程。
•**商誉等于合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即80＝ 680－600
【例2－5】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额——非 100％控股的情况。 假定A公司2019年6月取得的B公司股权份额为80％，其他资料 见例2－4，合并报表底稿如下：
表2－7
（1）已宣告被清理整顿的原子公司 （2）已宣告破产的原子公司 （3）母公司不能控制的其他被投资单位
第二节 合并财务报表的编制程序
1.合并财务报表编制的基础工作
（1）统一会计政策 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采 用的会计政策与母公司的会计政策保持一致。 （2）统一会计期间 母公司应当统一子公司所采用的会计期间，使子公司采 用的会计期间与母公司的会计期间保持一致。 （3）备齐相关资料
表2－4
合并前合并双方净资产价值资料
单位：万元
资产
项目
购买方
账面价值流动资产1000Fra bibliotek固定资产
1800
长期股权投资
0
权益
被购买方
项目 购买方
被购买方
账面价值 公允价值
账面价值 账面价值 公允价值
200
200
负债
900
100 100
400
500
股 本 1000
300
0
资本公积 200
0
盈余公积 300
50
合并日合并财务报表工作底稿（简）
单位：万元
抵销与调整分录：
借：股本等股东权益 5 000 000
固定资产
1 000 000
商誉
2 000 000
贷：长期股权投资 6 800 000
少数股东权益 1 200 000
•*合并日对取得的子公司可辨认净资产100％按公允
价值报告，即2300＝1800＋（400＋100）
表2－4
合并日合并财务报表工作底稿（简） 单位：万元
抵销分录（1）借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 560 少数股东权益 140
（2）借：资本公积 160 贷：盈余公积40 未分配利润 120
（二）合并日合并利润表，合并现金流量表的编制
合并日合并利润表和合并现金流量表基本上是将合并双方自合并当期期 初至合并日的利润表和现金流量表分别汇总。
2.
1.子、母公司采用的 会计政策是否一致？
不需对子公司个别 是 财务报表进行调整
考虑重要性原则，按 否 照母公司的会计政策
和会计期间，对子公 司的个别财务报表进 行调整。
将母公司对子公司长期股权投资的成 本法结果按权益法进行调整。
1.子、母公司采用的
是
非同一控制下企业合并 会计政策是否一致？
中取得的子公司
第三节 股权取得日合并财务报表的编制
一、同一控制下企业合并股权取得日的合并财务报表
如果同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并 资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。
（一）合并日资产负债表的编制
在编制合并资产负债表时： （1）需将母公司对子公司的股权投资数额与子公司的股东权益中归属 于母公司的份额予以抵销，并确认被投资公司的少数股东权益。 （2）同时，需要调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额。
第二章 合并财务报表
第一节 合并报表概述
1.定义
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成 的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财 务报表。
2.合并理论
即业主权理论，着眼于
所有权理论 母公司在子公司所持有
的所有权
只按母公司持股份 额将子公司的情况 计入合并报表
将合并企业看作是联合
经济实体理论 的统一实体，从整体上
编制的抵销及调整分录主要有以下几类：
（1）将母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司股东权益中所 享有的份额相抵销，即抵销相应的长期股权投资减值准备，同时确认少数 股东权益。 （2）抵销内部债权、债务以及内部应收款项的坏账准备和债券投资的减 值准备； （3）抵销内部资产交易及其他内部交易对合并报表的影响。
为子公司，纳入合并财务报表的
有C20%的股份，B拥有 C35%的股份。A直接和
合并范围。
通过与子公司的其他投资企业 的协议而控制半数以上表决权
间接合计拥有C是55%的 股份。
2.母公司拥有被投资单 位半数或以下的表决权， 且满足下列条件之一的，
根据章程或协议有权控制子公 司的财务和经营决策
视为母公司能够控制被 投资单位
50
未分配利润 150
单位：万元
单位：万元 账面价值
表2－3
合并日合并财务报表工作底稿（简） 单位：万元
抵销分录（1）借：股本 400 资本公积 100 盈余公积 50 未分配利润 150 贷：长期股权投资 700
抵销分录（2）借：资本公积 200 贷：盈余公积 50 未分配利润 150
【例2－3】控股合并形成非全资母公司的情况. 资料同例2－2， 如果A公司与B公司 的合并使A公司拥有了B公司80％的股权，则合并日A公司应在工作底稿中编制抵销 分录与调整分录：
•**商誉200＝合并成本680－【（可辨认净资产账面 价值600－100）＋资产增值100】×80％
•***少数股东权益只能按子公司可辨认净资产公允价 值中少数股东拥有的份额计算，不包括合并商誉。
【例2－6】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额—— 100％控股的情况。 假定A公司支付的合并成本为580万元，取得B公司全部股权， 其他资料见例2－4，合并报表底稿如下：
未分配利润 400
150
表2－5
合并日合并财务报表工作底稿（简）
单位：万元
调整分录（1）借：固定资产 1 000 000 贷：资本公积 1 000 000