会计之谨慎性思考我国新企业会计准则出台后的研究，较多的集中在公允价值、盈余治理和与国际准则的比较等方面，而对会计目标、财务信息质量和财务列报等相对较少。

本文试图通过展现慎重性原则的进展历程，剖析慎重性原则的经济实质，并立足于中国国情，从会计确认、计量两方面探讨慎重性原则的运用，揭示遵循慎重性原则对提升会计信息决策有用性的重要意义。

一、慎重性概念的起源与进展在西方会计文献中，经常用来表达“面对不确定性所持有的态度”的词有两个：conservatism和prudence。

我国的会计学者一样把它们相应地译为“稳健、慎重”。

尽管这两个词在词义上有细微差别（稳健，也称保守，强调对风险的较高预期；慎重，也称审慎，强调对风险的适度预期），但早期会计文献没有做出详细区分，而都统一为：对待会计中的不确定性，应持小心、慎重、倾向于悲观的态度，也即在会计处理时，认为风险发生的可能性要大于不发生的可能性（陈鸣，2005）。

据调查，阻碍财务会计信息可懂得性的前三位因素为，财务会计的专业性、措辞的通俗程度以及使用者的前导知识（陈今池，1998）。

由于“慎重性”和“稳健性”之间存在客观差异，必定会降低会计信息的可懂得性，统一措辞显得尤为重要。

随着会计研究的持续进展，对“慎重性”与“稳健性”的争辩开始逐步趋于一致，大量的文献检索和实地调研从限度分析（孙宝成，1995）和措辞偏好（孙铮，2005）等方面都支持采纳“慎重性”的讲法。

对慎重性概念的界定，Basu (1997)在事实上证研究中将其表述为，“会计师确认利得等好消息时所要求的可验证程度要比确认缺失等坏消息高”。

所谓慎重性是对利得和缺失的可验证程度的非对称性状态；对利得和缺失的可验证的差异性越大，就越慎重。

慎重性会计处理结果，是对净资产的连续低估。

我国学者陈今池（1998）认为：“慎重性原则是指某项经济业务有几种会计处理方法可供选择时，应当选用对业主产权产生乐观阻碍最小的那种方法。

”汤云为（2001）则进一步将慎重性原则，明确为选择对本期净资产及利润较为不利的方法或金额。

“我国新企业会计准则差不多准则第18条强调”应有的慎重“，即应对可能发生的风险进行科学合理的预期，既不夸大也不回避，保证会计信息的”真实、公允“。

这一提法既符合人们对风险预期的认知心理，又规范了会计术语的准确表达。

二、慎重性原则的进展与应用（一）国外文献综述方面慎重性原则最早可追溯至中世纪托管人解脱其受托责任所采取的策略：不估量托管财产的增值。

在19世纪后期的英格兰，一些审计人员在企业破产后常受到投资者的起诉，大部分诉讼的缘故，是因为审计人员对高估资产和收益的财务报告提供了无保留意见的审计报告。

这一点被美国会计学家谢菲尔德在本世纪初注意到，从而拉开了美国的会计界讨论慎重性原则的序幕。

而对慎重性原则的普遍关注，则是在20 世纪30年代的大危机之后，人们认识到大危机之前装饰会计报表（要紧表现为浮夸利润）的泛滥，导致了各方面对经济的”盲目“乐观，是引发大危机的一个重要缘故，至此慎重思想的地位得以确立（李军，2006）。

国外文献对慎重性原则的探讨和研究，要紧集中在慎重性原则进展的推动力量和慎重性原则存在的支持证据两方面。

1.慎重性原则进展的推动力量。

Sanders? Hatifield 和Moore于19 38年发表的《论会计原则》（ASOAP）指出：慎重性进展的要紧力量来自：（1）人们的普遍方法：低估比高估带来更少损害；（2）会计估量中乐观主义将导致更多差错；（3）政治、经济与社会因素所导致的缺失难以预见，对一些不利的可能事项套用一个更大的模式会合适一些。

它认为，基于各种目的的合理储备应该坚持，但并不支持、也不鼓舞那种通过采纳特定计量方法以实现某种账面利润，进而在对外报告中隐藏一部分利润的实际做法。

2.慎重性原则存在的支持证据。

Watts（2003）通过对有关实证文献的梳理，发觉了一个专门有味的现象：资本市场监管者、准则制定机构和学术界在口头上反对慎重性，但实际会计处理变得越来越慎重了。

他从四个方面总结了慎重性存在的理由。

第一，契约主义。

由于不同的会计计量会形成不同的绩效结果，这会鼓舞治理当局应用一些存有偏见和噪音的会计计量方式，从而对投资者的资产配置和治理当局的福利产生阻碍。

而慎重性原则能抵制这种机会主义行为。

第二，股东诉讼。

相比较而言，高估公司净资产招致诉讼的可能性要比低估净资产高得多。

低估公司净资产还能降低公司的预期诉讼成本。

第三，税收节约。

损益的非对称确认明显有助于公司减少税收支出及现值，因而能增加公司的价值。

第四，监管成本节约。

近些年的有关实证研究采纳各种测度指标，证明了上述四种讲明的重要性。

综上所述，国外学者为我们出现了慎重性原则进展的历史背景，着重指出了慎重性存在的必要性和合理性：合理的风险预期，悲观主义比乐观主义更受欢迎和税收节约等。

（二）国内文献综述方面纵观国内有关的研究成果，对慎重性原则的讨论着力于解决以下两个咨询题：慎重性原则与其它原则之间冲突的解决和慎重性原则在会计实务中的适度应用。

1.慎重性原则与其它原则的冲突及其解决方法。

财务信息具有专门多种质量特点，它们之间具有紧密的逻辑关系。

其中，公允、有用是总括性的核心质量特点，其它质量特点构成它的重要支撑，要紧质量特点及构成要素之间的此消彼涨是不可幸免的理论结果和现实结论（孙铮，2005）。

侯树强（2003）指出慎重性原则和配比原则相冲突：如研究和开发费用。

配比原则要求将其资本化，在受益各期进行分摊；而慎重性原则将其费用化，冲减当期损益。

这两种方法各有道理，却从另一个角度反映了会计准则存在不统一性。

另外，由于对慎重性原则的贯彻没有一个统一的标准，而取决于会计人员的主观判定，可能导致可比性的缺乏（李榕芳，2000）。

关于如何和谐并解决各个原则之间的冲突，我国学者进行了大量的探究。

孟凡利指出：各个原则之间的权衡是利益驱动的结果，当追求资本爱护时，慎重原则将得到充分运用，其它原则与之相冲突时都让位于慎重原则，因此应关注”实质重于形式“和成本效益的比较，保证财务会计目标的实现。

陈东海（1996）认为慎重性原则运用提升了企业抗风险的能力，增大了企业财务和会计处理的灵活性，加大了主观判定，与其它原则相矛盾，解决的方法是给定优先顺序，并对其产生的阻碍进行充分披露。

陈炜（1995）通过咨询卷调查重点分析了慎重性原则与会计信息质量的关系。

其结果耐人寻味，只有22.73％的人认为慎重原则保证信息的准确性，而大部分人认为，慎重原则会对会计信息的真实性产生阻碍，但能够容忍。

由此看来，慎重性原则应服务于财务会计目标，以有利于提升会计信息的有用性为指导思想，并在会计报表附注中予以充分披露。

2.慎重性原则在会计实务中的适度应用。

陈炜（1995）指出，提倡慎重性时，一个适度应用慎重原则的会计信息的有用性是有充分保证的，它与会计信息质量特点是和谐一致的。

另外，费伦苏（2006）认为在遇有不确定性情形时，会计人员应持有较为慎重的态度，会计确认与计量应建立在稳妥合理的基础之上。

但何谓”适度“、”稳妥合理“明显是一个专门难确定的咨询题。

为防范和化解风险，企业保持适当的慎重是完全必要的。

但在超出不确定性范畴的滥用慎重性或在面临不确定因素时的误用慎重性都将损害信息的有用性。

范宏浩（2001）提到在应用慎重性原则时应注意以下几方面：（1）明确慎重性原则应用的目的，使会计人员和治理当局树立正确的慎重观；（2）对其应用进行严格、具体的规定，提升其可操作性；（3）对应用慎重性原则的有关信息应予以恰当披露。

为幸免信息过多造成信息使用者困扰，可对一些不确定性因素尽量予以初步的量化，如分成差不多确定、专门可能发生、可能发生、未必可能发生等几个类别，并分别在： a.有关的报表内予以确认； b.表外附注或财务情形讲明书中予以讲明； c.不必作任何反映。

（4）以习惯中国国情为差不多标准，适度运用慎重原则的同时，应适当兼顾前瞻性与现实性。

如在我国市场经济尚未健全规范的情形下，超前地引入”公价价值“追求与国际和谐是不稳妥的。

盛碧荷（2004）认为应在会计制度的设计上，对慎重性原则的使用有所限制，如将现行的会计制度有关内容”柔性化“改为”刚性化“以提升会计行为选择的科学性。

费伦苏（2006）也认为对慎重性原则的运用应具有一定的灵活性。

同时，对经济业务的处理应配合企业经营治理的需要，对能够估量的资产专门是无形资产应适当估量，对能够估量的利润，也应考虑予以适当披露，如此才能让会计信息使用者得到真正可靠的会计信息。

”估量所有的预期缺失，但不估量所有的预期收益“的做法并不是慎重的处理方法，它是过度的慎重。

慎重原则更多地是从慎重程度的把握上来测度可靠性的，如果慎重程度超过了财务信息公允、有用所必需的程度，这种慎重不仅不利于提升财务信息的可靠性，相反还会损害财务信息的可靠性（汤云为、钞票逢胜，2001）。

慎重性原则的实务应用表明，在风险面前，悲观主义比乐观主义更受欢迎，合理的估量是必需，但要尽可能合乎客观实际。

它的恰当运用包括两个方面：第一是定性判定：发生、不发生；其次是定量估量，得出其发生的概率分布。

3.国内法规。

据调查，慎重性的成文规定最早显现在1992年的企业会计差不多准则中。

它明确企业应遵循慎重原则，其运用突出表现在折旧、坏账预备和存货三项。

在此之前，我国差不多实行的是社会主义打算经济，企业按指令办事无风险意识，慎重原则没有应用的迫切需要（李玉萍、冀祥，2001）。

但，慎重性是客观存在的，国有企业清产核资中的资产重估量价和可能损益计量确实是慎重性的一种表现。

又如，在会计核算中，新产品的研发费用在多数情形下是一次性结转到损益，而不是分期摊销，也包含对试制成功与否的慎重反应，只是运用程度和范畴极其有限，且尚未在理论上得到承认（李榕芳，2000）。

改革开放后，企业直截了当面向市场和消费者，竞争加剧，面临的风险日益增加，慎重性考虑成为必要。

财政部1999年公布的《股份有限公司会计制度有关会计处理咨询题的补充规定》，要求股份有限公司计提”四项预备金“，即”坏账预备“、”短期投资跌价预备“、”存货跌价预备“、”长期投资减值预备“，加快了我国遵循慎重原则的步伐，使股份有限公司提供的利润水平更加稳健。

同时，中国证监会要求上市公司从1998年起在年度财务报告的”要紧财务数据“中，单独披露”调整后的每股净资产“，从而采纳慎重的投资策略。

国务院《企业财务会计报告条例》对企业会计核算的六大要素进行了重新界定，体现了慎重性思想在会计实务中的应用。

《企业会计制度》对慎重性原则的要求是企业在进行会计核算时，”不得多计资产或收益，少计负债或费用，但不得计提隐秘预备“。

关于慎重性的要求，最核心部分是资产价值确认方面的创新，并将四项资产减值预备扩大到八项，还规定债务重组和非货币资产交换等的会计处理不再使用公允价值，严格操纵企业利用公允价值虚增利润。