成本性态分析在中国企业的运用及思考作者：【摘要】本文是关于中国企业成本性态管理及其应用情况的调查报告。

调查主要围绕企业成本性态基本理论和本量利分析的运用两方面进行。

结果显示，中国企业对成本性态理论的认识目前还主要停留在成本责任的可控性和成本数额的变动性方面，而对成本行为因果性的研究及重视程度还远远不够。

变动成本在管理和控制中的作用仍没有得到应有的重视。

此外，如何进行混合成本分解以及如何看待本量利分析法的作用也都是中国企业在今后的成本性态管理中有待改善的方面。

【关键词】成本性态混合成本变动成本本量利分析为了了解我国成本习性管理及其应用情况，2000 年初,在中国总会计师协会的直接支持和指导下, 在全国范围内对有关企业的财务负责人进行了一次问卷调查。

本次调查主要选取了成本习性管理的两个方面(企业对成本性态基本理论的运用情况、本量利分析的运用) 五个问项作为我们的研究对象, 共发出问卷234 份, 回收77 份, 涉及九大行业, 遍布东部、中西部和老工业基地。

本文是最近完成的综合报告, 希望能为进一步研究中国企业对成本活动规律的理解程度, 探索完善的成本习性管理方法提供有益的思考。

一、成本性态1、企业成本习性管理和实施情况。

从总体看(表1) , 有4111 %和4512 %的企业分别划分了固定成本与变动成本和可控与不可控成本。

这两种划分在成本习性管理中属于最基本的层次, 在这些方法的基础之上我们才能进一步实施责任成本与预防性成本控制。

目标成本倒推法、质量成本管理的使用比例分别为2714 %和1511 %。

可以看出, 这些方法在大部分企业中还属于尚未使用或试用阶段。

5314 %的企业制定部门费用定额, 4719 %的企业采用费用分类归口管理, 这两个比例最高, 原因是这两种方法在成本管理中是较早使用的比较有效的方法, 已经得到了大家的肯定。

标准成本制度是使用最少的方法, 只有916 %的企业选择, 说明我国企业在成本会计国际化方面做得很欠缺。

表 1 进一步从行业进行了比较, 所有行业都有企业选择了费用分类归口管理和制定部门费用定额。

各个行业的选择基本上都和具体企业有关, 和行业差别联系不是非常紧密。

表 2 从地区反映了企业在企业成本习性管理和实施方面的差异: ①老工业基地的企业更偏好使用目标成本法(比例为40 %) , 却没有企业选择标准成本法。

②老工业基地的70 %的企业实行费用分类归口管理, 高于其他地区的企业25 个百分点; 60 %的企业制定部门费用定额, 该比例也高于其他地区。

这与老工业基地较为长期、丰富、成功的成本管理实践探索是密切相关的。

表1从资产规模看(表3) , 资产规模< 1 亿的企业没有一家采用成本差异分析, 也没有一家进行费用分类归口管理, 其他指标也基本低于大企业, 表明小企业成本管理比大企业要薄弱得表3 成本费用管理方法研究(按资产规模比较)2、对混合成本的分解方法调查。

表4 显示, 6213 %的企业采用账户分析法, 17 %的企业采用了合同确认法, 2018 %的企业采用技术测定法, 而定量的分解方法, 也是现行管理会计教科书上介绍得最多、最全面的方法———高低点法及回归分析法却一共只有1312 %的企业采用。

这表明我国企业对成本习性尚处于粗放管理水平。

定性的方法比定量的方法要简单快捷, 但准确性不高。

例如账户分析法的准确程度将取决于对账户进行固定与变动分类的人员的知识水平和分类动机。

虽然从理论上讲, 定量分析法, 特别是回归分析法运用企业多年的历史资料估算的固定成本和变动成本应该是更为精确的, 但是在实际执行中,由于在一段期间内生产的基本过程并非是一成不变的, 这些变动使我们据此设计的模型是不稳定的, 因此在实务中, 大部分企业的管理人员往往通过某一账户主要记录内容来对各种成本发生是具有变动还是固定的特性做出判断, 虽然这种划分成本习性的方法准确性不高, 但比较简明方便, 大体上满足了实践中不甚严格的预测要求。

具体分行业分析(表4) , ①只有建设行业未采用账户分析法, 而是分别采用了合同确认和技术测定法。

原因可能是在建设行业签订建造合同的同时, 和供应方也有大量的合同关系, 在合同中基本确认了变动成本和固定成本。

②3517 %的机械企业采用技术测定法, 这一比例相对于其他行业是比较高的, 这主要由于机械在我国作为一个老的制造行业, 大部分企业建立了各种消耗定额, 从而便于进一步测定成本习性。

另一方面, 该行业没有企业采用定量分析法, 这表明这几年机械行业新型的生产技术不断涌现,使得该行业各期生产的产品种类不同, 即不可比产品比重上升, 因此不能提供足够的样本以满足对公司的固定成本和变动成本数据进行估测的需要。

表4 混合成本分解方法调查(按行业比较)从地区差异看(表略) , 6617 %的老工业基地的企业采用合同确认法, 却只有3313 %的企业采用账户分析法, 这是因为老工业基地历史悠久, 逐渐形成了固定的供应商, 因而建立了长久的良好的合作关系,所以在合同中可以对混合成本根据经验进行较清楚的划分。

中西部地区和老工业基地都未采用定量分析法, 表明这些企业在成本分解中倾向于简易处理, 即使在经济较为发达的东部地区, 运用定量方法划分固定成本与变动成本的比例也仅有1819 %。

因此, 我国企业在成本习性的科学管理方面尚有很多的路要走。

从资产规模比较, 资产规模< 1 亿的企业比资产规模> 1 亿的企业更多的采用定量分析法, 原因是企业规模较小, 成本分解也相对简单, 工作量不会象大企业那么大, 因此小企业有可能采取一些定量方法去划分固定成本与变动成本。

大企业定性的方法使用较多, 也是出于分解混合成本所耗费成本的考虑。

3、企业的变动成本分析目的调查表5 变动成本分析目的调查(按行业比较)。

从总体看(表5) , 变动成本分析的最主要目的是保本分析(比例为7310 %) , 对于一些效益比较好的企业还可以有条件再进行保利分析(比例为3811 %) 。

利用变动成本计算边际贡献总额及税前利润的企业各占总数的2212 %。

由于企业对经营杠杆这一指标不如本量利分析熟悉, 所以只有719 %的企业计算了经营杠杆, 这说明企业对经营风险尚未予以应有的重视, 实施有效的管理。

表5 进一步表现了对这一问题看法的行业差异: ①纺织行业是唯一未进行保本和保利分析的行业。

原因是该行业长期不景气, 企业甚至已失去获得利润的信心。

企业反而关注了经营杠杆这一指标, 是因为企业试图揭示销售量的变化对利润的影响, 这是企业目前所能关注的惟一有意义的方面。

②机械行业和农垦行业是主要两个进行保利分析的行业, 这与行业经济的相对景气有关。

从表6 可以看出, ①东部地区有1114 %的企业计算了经营杠杆, 而中西部地区及老工业基地均未进行该项计算。

这表明东部地区开始关注经营风险管理, 但还很不够。

②老工业基地进行保本分析的企业的比例低于其他地区的企业25 个百分点以上, 同时也仅有25 %的企业进行了保利分析。

可能是老工业基地已在传统体制下形成了满足于上级考评式的管理, 利润、成本、资金等指标一般由上级硬性下达, 基层企业对此不具有多少自主权, 因此相应地开展保本保利工作不如面对较多市场竞争的东部企业普及。

但是该地区25 %的企业进行了敏感性分析, 这一方法在其他地区很少有企业采用, 原因可能是老工业基地的企业为了比较确定地保证完成上级的各项指标, 必须了解自己管理中应抓住的关键和重点因素, 开展敏感性分析恰能帮助企业尽快准确地找到这些关键与重点。

从资产规模看(表7) , ①资产规模< 1 亿的企业没有计算单位边际贡献, 而有3717 %的资产规模> 1亿的企业计算这一数据, 原因是大企业生产达到了一定规模之后, 往往可以在基本保持原有的生产条件基础上, 面临新产品投产的选择, 而单位边际贡献的大小就是做出这一选择的决定指标。

由于小企业相对大企业而言, 生产规模不够大, 如果要投产新产品, 往往需要生产规模的进一步扩张, 在这种情况下,计算单位边际贡献对决策意义不大。

②914 %的资产规模> 1 亿的企业计算了经营杠杆, 但规模< 1 亿的企业没有计算这一指标, 这表明小企业的经营风险的意识比较淡薄, 对市场控制能力较低。

二、本量利分析本量利分析是我国企业最为熟悉的管理会计方法之一。

本次调查针对以下两个方面对本量利分析进行了进一步研究。

企业不进行保本分析的原因。

尽管保本分析法在我国已得到广泛的采用, 但被调查企业中仍有19家表示他们没有进行保本分析。

表8 显示, 在19 家未进行保本预测的企业中, ①有5216 %的企业认为是由于其他经济信息不充分。

其他经济信息不充分往往是指现在的企业管理信息系统未能提供管理会计进行保本分析所需的基础性资料, 如生产、销售、定额、质量等方面的信息。

例如, 因为产品的市场价格变动较大, 企业无法确定一个可靠的销售价格, 因此在这种情况下所计算的保本点也是不准确的。

②2111 %的企业认为财务会计未能提供相关资料。

由于目前很多企业的财务会计和管理会计未能实现单轨制, 财务会计在制定凭证、记账、编制报表的过程中不能生成管理会计的信息。

例如计算保本点所需要的单位变动成本资料财务会计无法提供, 因此部分企业会计不能在对外报账基础上进一步发挥对经济活动的控制作用。

③另有1518 %的企业对预测持怀疑态度。

这与企业缺乏开展此项活动的基本资料紧密相关。

表8 不进行保本点预测分析的原因(按行业比较)具体从行业看(表8) , ①机械行业有3 家企业都认为由于其他经济信息不充分导致其不能进行保本点预测, 选择比例是相当高的, 原因可能是机械行业的产品竞争激烈, 价格波动较大。

②农垦行业的企业全部进行保本分析, 可见该行业对保本点预测已非常重视。

从地区差异看, ①东部(60 %) 和老工业基地(50 %) 选择其他经济信息不充分的比例均高于中西部地区(40 %) , 原因是前者所处地区的市场竞争相对于后者更激烈, 不确定性因素较多, 因此进行保本分析所需基本资料的确定性方面就存在着不足。

②老工业基地没有企业选择“财务会计未提供相关资料”选项, 是因为老工业基地企业虽效益不佳, 但是却是最早尝试很多先进的管理会计方法的“先驱者”, 在管理会计和财务会计的协调方面也必然走在了前列, 所以财务会计提供的信息能兼顾管理会计的计算要求。

从资产规模看, 资产< 1 亿的企业全部进行了保本分析, 一方面是因为企业规模有限, 进行保本分析的工作不会非常复杂, 另一方面也是由于小规模企业相当重视企业保本情况, 因为对它们而言, 一定的利润才是其发展的源泉。