注册会计师的责任银广夏作假事件中其管理当局固然要负首要责任，但是中介机构在其审计过程中因未能严格遵循审计原则和方法，未能保持应有的职业谨慎而导致审计失败亦应引起相当的重视。

因为银广夏从生产到销售、出口，一路假账走到底，性质极其恶劣，但手段却十分低劣，使的是伪造单据的老伎俩。

识破也不难，只要到银行、海关等相关部门和对账单位查一查，造假者就会露出马脚。

但如此简单的造假手法却能瞒天过海。

负责银广夏审计的是深圳中天勤会计师事务所，曾是深圳最大的会计师事务所。

它是由中天会计师事务所和天勤事务所合作而来，拥有320名员工，近百名注册会计师，超过60家上市公司客户，年均业务收入超过6000万元，在深圳排名第一，全国位列五强，仅次于“四大”。

银广夏事件暴露后，财政部、证监会、中注协联手对中天勤进行专项调查，调差报告认为，两名签字注册会计师刘加荣和徐林文违反了《中华人民共和国注册会计师法》、《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师独立审计准则》，存在“重大过失”，造成过失的原因是“根本没有履行必要的审计程序”。

报告举例说明，一份审计工作底稿按规定要经主审会计师、项目经理、合伙人三级复核，才能形成审计报告并签字。

有的会计师事务所甚至还由技术标准部门最后把关，形成四级审核。

但银广夏审计中，中天勤只进行了两级复核。

同时，签字注册会计师对天津银广夏应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，未要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司交给签字的注册会计师;实施函证时注册会计师应对被函证者的选择、询证函的编制和寄发以及回函保持控制，这是注册会计师的一项基本常识，中天勤却未做到。

作为该项目的主审会计师，刘加荣本应复核工作底稿，却未能“认真履行”；另一名签字的注册会计师徐林文，则根本没有到过银广夏上市公司现场。

此外，银广夏核心业务天津广夏的具体审计人，竟然由两名助理审计员担任，他们不具备注册会计师资格，不仅不具备专业的审计功底，也缺乏外贸知识。

调查中还发现，中天勤不光对天津广夏的审计十分粗心，对银广夏其他子公司、项目的审计也是一笔糊涂账。

对武汉世界贸易打下的审计中，多次将已解除买卖合同的交易确认为成交。

对芜湖项目预审时，已发现一些重大问题，虽向事务所作了请示，最后却不了了之。

中天勤还出具不是的募集资金使用情况报告，确认银广夏用募集资金对酿酒葡萄种植基地及葡萄酒项目的投资金额为2、45亿元。

经核实，实际投资金额仅为1亿多元。

此外，中天勤对银广夏一些重大关联交易视而不见，未合并报表的控股公司达26家，共有1.5亿元的关联款项未予以披露。

2002年3月，会计行业主管部门财政部已正式做出行政处罚决定，撤销担任银广夏公司会计报表审计工作的深圳中天勤会计师事务所有限公司，吊销注册会计师刘加荣、徐林文注册会计师证书，吊销中天勤事务所的执业资格，并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证，同时将追究中天勤会计师事务所负责人的责任。

同时，中国证监会在2001年12月30日发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第16号----A股公司实行补充审计的暂行规定》，规定从2002年起，上市公司在上市和再筹资过程中，必须聘请政府特许的国外会计师事务所按照国际会计准则进行补充审计。

这个文件等于否定了本土会计师事务所的作用，后来不了了之。

该案例对我国注册会计师行业的教训与启示尽管银广夏案发生已经过去8年了，但是这个案例的教训是深刻的，我们要再重温一下。

审计人员在客户的工作环境中，究竟应该执行怎样的程序，以了解客户的环境（包括公司治理结构）？注册会计师出了差错，会计师事务所的负责人是否要负责？负多大的责任？通过案例的分析，我们可以得出一下结论：1、上市公司缺乏健全有效的公司治理制度会导致重大舞弊的存在。

银广夏混乱不堪的公司治理注定了迟早会出问题。

银广夏在每年中保和年报的开头都有重要提示：公司董事局保证报告所载资料不存在任何重大遗漏，虚假陈述或者严重误导，并对其内容的真实性、准确性和完整性负个别及连带责任……公司在2000年年报中披露过公司为天津广夏向天津市工商银行贷款1100万美元提供担保。

银广夏事件爆发后，公司对外发布公告称“因本公司所属全资子公司天津广夏（集团）有限公司谎报巨额利润，导致本公司1999年和2000年度利润等有关信息披露失真。

”而且在2001年中报中也有如下陈述：因天津广夏谎报利润，且不能提供1994~1998年度财务资料（据当事人称已“丢失”），无法对其财务状况进行核实和调整，所以公司中期财务报告中将其全部财务报表不予合并……报告期内，公司净利润-19533598.95元，比上年同期有较大幅度下降的主要原因是：天津广夏谎报利润未合并会计报表…..天津广夏与德国诚信贸易公司签订出口供货总协议，报告期内，外方未履行协议，有关原因在进一步核查中。

从这些公开资料可以看出：一方面银广夏的做法自相矛盾，正是如日中天的天津广夏竟需要银行贷款；另一方面，在财务报告造假的整个过程中，银广夏俨然一副毫不知情的委屈模样，总公司对其全资子公司的所作所为不知情，这说明公司治理本身就存在问题。

而造假行为暴露后，银广夏在2001年中报中称，“鉴于公司下属子公司天津广夏（集团）有限公司发生谎报利润给公司造成的恶劣影响，以及由此所造成的诸多困难，公司计划抓好以下工作：1）公司将不折不扣地履行诚信义务，积极配合中国证监会稽查组的调查工作，并积极配合查处公司所发生的问题。

……”而其实际行动又是怎么样？深圳证券交易所于10月24日对董事魏德元进行公开谴责：魏德元在信息披露方面存在重大违规事实（将客户向银广夏发出的篝火问询文件表达为“意向性购货协议”，涉及金额2.6亿元）；在银广夏虚计利润事件正在接受证监会查处期间，对外发布当时毫无根据的银广夏重组事宜的信息，擅自对外发布未正式披露的重大信息（以新闻发布的方式向外披露银广夏重组进展情况），深圳证券交易所决定对银广夏董事魏德元予以公开谴责的处分，并认定其不适合担任上市公司董事职务。

这里，我们不妨看一下公司董事，监事及高级管理人员的情况（截止2000年12月31日）：张吉生：董事局主席杨汝臣：董事局副主席李有强：董事局副主席，总裁钟乃雄：董事局副主席丁功民：董事，财务总监，总会计师孔祥平：董事，常务副总裁刘奇光：董事，副总裁杜裕：监事会主席……其中，李有强在银广夏1994年进入到天津后，长期负责天津业务，任天津广夏董事长兼总经理，并在公司2000年4月9日的第三届董事局第一次会议上，凭借其优异的天津业绩，被提升为公司总裁及董事局副主席。

至此，真相已经昭然若揭。

造假行为严重损害了中小股东和上市公司自身利益，而为操纵者——大股东和管理层带来好处，着从本质上说，是由于公司没有一套有效的内部控制体系，没有形成完善的法人治理结构。

财务舞弊已经不是财务部门独立能完成的，注册跨基石面对的是系统的舞弊。

为此，2006年修订的审计准则增加了《中国注册师审计准则第1151号——与治理层沟通》，要求注册会计师与治理层进行沟通。

2、缺乏严格的职业规范和自律惩罚制度容易导致会计师事务所审计失败。

在银广夏一案中，深圳中天勤会计师事务所问题突出，内部管理混乱，风险控制机制十分不健全。

在财务报告审计过程中，未遵守中国注册会计师独立审计准则，未履行必要的审计程序，审计人员素质太低，轻率大意，疏忽职守，在专业能力方面存在重大过失。

并且，签字的注册会计师刘加荣竟然担任审计对象的财务顾问，职业纪律松弛，职业道德缺乏。

银广夏给注册会计师行业的警示在于注册会计师对审计准则不能存在重大疏忽与不力。

自1981年恢复注册会计师行业以来，中介机构的独立诚信、会计人员的职业道德都值得怀疑。

在已披露的每一起上市公司造假案中，中介机构都充当不光彩的角色。

连续不断的造假案使中介机构的公正诚信遭到严重质疑，并直接影响到这个行业的生存和发展。

我国会计市场还很不成熟，会计师事务所及会计师职业质量差，缺乏职业道德，对造假“睁一只眼闭一只眼”，甚至帮助“包装”，参与造假，除了主观原因外，还有深刻的社会经济背景：一方面，我国会计市场竞争十分激烈，事务所对客户有“强烈的依赖感”，上市公司在审计交易中掌握主动权，审计机构明显处于被动地位。

另一方面，会计师事务所的职业环境不好，也是造成公司造假得以瞒天过海的重要原因。

审计师若对公司产生疑惑，需要到银行、工商、税务、海关等相关部门以及其他相关公司查证。

但这种查证实际上是非常困难的，这些单位并不情愿，也没有义务配合事务所查证。

3、作为一个会计师事务所，不管规模多大，都有一个组织层次问题。

作为当时最大的会计师事务所，其领导不可能对每一个审计现场事必躬亲，这既不可能，又无此必要。

但是，这并不意味着事务所合伙人就可以放松对下级工作人员的监督和配合。

特别是当现场审计人员发现了某些审计线索并已经在工作底稿作了适当记录时，作为复核工作底稿的高级审计人员决不能掉以轻心，更不能将复核工作底稿视为形式，只管埋头签字而不看工作底稿的内容，这种作法相当危险，本案例已说明了这点。

因为，工作底稿上的记录，证明了审计人员可能已经发现问题的端倪而不予追查，这是严重的失职行为，这与一般的审计程序中抽样风险不同，是审计人员主观行为造成的，必须为此负全部责任。

所以，签字的两名注册会计师被追究了刑事责任。

4、当具体执行业务的注册会计师违背了职业准则而使客户蒙受损失时，作为会计师事务所负责人的主任会计师或董事长应该负多大责任？是否要负连带的经济责任或行政责任？如果要负连带责任，应该负到什么程度？这在我国不大明确。

财政部领导明确指出要追究中天勤会计师事务所负责人的责任，但最后也没有下文，应该是没有追究了。

现在，随着会计师规模的扩大，会计师事务所出现审计失败的概率越来越高，任何审计失败都牵扯到负责人，对会计师事务所规模的扩大是不利的。

到今天,《注册会计师法》还没有修改，旧的《注册会计师》也没有类似的规定。

因此，在法规上明确事务所领导人与具体执业的注册会计师的相互责任关系，同样也具有相当现实的积极意义。

5、民事赔偿制度尚不成熟，导致违规成本低廉。

尽管监管部门的监管力度越来越大，处罚越来越严重，但违法违规行为却有愈演愈烈的趋势，究其原因主要是我国还没有建立起成熟的民事诉讼制度。

银广夏事件后，证券民事赔偿一时成为热点话题。

众多人士对证券市场建立民事赔偿制度，表现出前所未有的关注。

就连一向出言谨慎的中国证监会，在对“三九医药”通报批评时，也呼吁广大中小投资者“积极行动起来，通过民事诉讼和集体诉讼机制，向侵害自己权益的上市公司大股东及全体董事和监事索取赔偿，使民事赔偿制度成为制约违法违规行为的有力武器”。

时任中国证监会副主席的高西庆也针对“银广夏”事件明确表示，鼓励合法权益受到侵害的中小股东联合起来，充分利用现有的民事诉讼法律机制，提出损害赔偿之诉。