第三：收入确认和计量的经济后果涉及各方面。 企业管理层：收入是考核其业绩进而受托责任履 行情况的重要指标，也是考核落实其绩效薪酬的 重要指标，收入准则在收入确认和计量方面的变 化，就会影响到报表的“营业收入”。



企业内部：收入也是考核销售部门绩效、生产部 门生产效率和重要指标，还涉及企业收入盈余管 理等方面 股东及债权人：收入确认影响所有者权益增加， 评价其投资效率与效益、盈利能力的重要指标的 重要指标， 税务、宏观管理等部门：与增值税及相关流转税 、企业所得税的协调，涉及国家宏观经济监测评 价及考核等方面
2014年
2017.7.19
更新IFRS15—收 入 取消IFRS11—建 造合同。
更新14号准 则—收入 取消15号准 则—建造合 同
A+B\H\N\S 2018年1月1日 A 2020年1月1日 未上市企业 2021年1月1日
允许企业提前执行
二、主要变化


（一）将现行两项准则纳入统一的收入确认模 型 采用统一的收入确认模型：五步法 区分：“在一段时间内”还是“在某一时点” ，为确认收入提供具体指引。
影响分析



第一：收入会计核算单位划小。 识别“履约义务” 一个合同可能包含一个履约义务，也可能包含多个 履约义务，只要能“可明确区分”，就应当分别确 认、分别计量； 过去，我们主要是按销售的类型去区分，没有重视 “合同”在收入确认的重要性 财务人员看合同：多从价格条款和结算条款方面去 对照。


第一：业务承接阶段 该阶段公司与委托方签订设计合同之 后，一般会收取合同首期款，该款项属于预收款性质，公 司收到时作为项目预收款，不确认收入。 第二：概念设计阶段 该阶段主要工作系根据合同要求进行 概念设计，当公司向委托方提交阶段设计成果之后，根据 合同约定的结算款项确认该阶段的设计费收入。
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（三）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同 变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的 ，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计 处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更 日调整当期收入。
第二步：识别履约义务

“履约义务”：合同的最小计量单元 第四条 企业应当在履行了合同中的履约 义务，即在客户取得相关商品控制权时 确认收入。


举例：
“免费”商品：在合同的某个阶段提供额外“ 免费”商品的惯例意味着一些收入将会被延期 至上述商品转移时确认。 数量折扣、返利和提前完成合同的奖励款：均 可能会影响收入的计量或确认时点。在后续系 列中我们将会进一步调查如何确定交易价格。 奖励积分（忠诚度计划）


举 例


1.某设备生产企业对销售设备合同：出售产品 ，安装和调试、后期维护服务 2.某汽车厂对销售企业5年质保，其中3年为国 家法定（同行业），2年为额外的（服务型） 的，质保是否单独确认为履约义务？


【履约义务识别】
履约义务识别：采用两个条件是否同时满足。 A.履约义务既包括合同中明确的承诺 B.包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明 或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理 预期企业将履行的承诺。
完整识别合同履约义务



第一：可能是承诺及声明不再另外收取费用的特 定声明，没有写到具体销售合同里 第二：需要考虑与客户间的通信或补充协议 第三：了解口头沟通情况以及主体的正常商业惯 例，以识别合同的所有条款。 任一要素均可能会影响会计处理。


（四）对多重交易安排的合同（如混合销售）、 特定交易（或事项）的会计处理、收入确认和计 量给出明确规定。 如：消费送优惠、手机套餐、手机游戏等 “原则”导向和“规则”导向兼有
三、“五步法”模型简介
分析思路




例：某软件企业，2017年12月25日订立软 件销售合同，总价190万元，合同内容： 1.出售3年软件许可权； 2.初始化及安装服务； 3.后2年升级技术服务支持 按市场公允价分别为：180万、5万、15万 元
【合同修订】

举例：销售铝材100T,单价1.55万元，2个内交货， 完成50T 后，又追加100T，单价1.5万元
问题：属于哪种情况处理？ 举例：某项房屋建造合同1000万元，履行中改变 房顶的设计，增加了工作量，追加了100万元价款 问题：属于哪种情况处理？




第八条 企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行 会计处理： （一）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且 新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同 变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。 （二）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同 变更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让 的商品”）与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“ 未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终 止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新 合同进行会计处理。



第一步：识别合同－软件许可 第二步：识别履约义务 三项： 软件许可权 安装服务 技术服务 符合履约义务条件－可明确区分




第三 步：确认交易价格－固定价格 190万 元 第四步：分配交易价格 软件许可权 90% 应分配 190*90% 安装服务 2.5% 190*2.5% 技术服务 7.5% 190*7.5%




【概念】合同有几个承诺，就是有几个履约义务 第九条 履约义务，是指合同中企业向客户转让可 明确区分商品的承诺。 第十条 企业向客户承诺的商品同时满足下列条件 的，应当作为可明确区分商品： （一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他 易于获得资源一起使用中受益； （二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其 他承诺可单独区分。
《企业会计准则》 新变化讲解

第二部分 最新收入准则解析与实务操作
一、为什么要修订

（一）现行收入准则在执行过程中存在问 题
两个准则两个标准，不统一 在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交 易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状 况和经营成果产生重大影响。



交易事项的日趋复杂，实务中收入确认和计量面 临越来越多的问题，混合销售越来越多 如何区分销售商品收入和提供劳务收入 如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移 如何区分总额法和净额法 对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如 何进行会计处理等

第三：方案设计阶段 该阶段主要工作系设计部门根据合同 要求进行总体方案设计，当公司向委托方提交阶段项目成 果之后，根据合同约定的结算款项确认该阶段的设计费收 入。 第四：初步设计阶段 该阶段主要工作系设计部门对方案进 行深入设计，当公司向委托方提交阶段项目成果之后，根 据合同约定的结算款项确认该阶段的设计费收入。
该合同将在目标日期顺利完工的概率是95% 交易价格应当是最可能的金额，因此本合同的交 易价格是1050万元。


比以前的建造合同准则的规定是有区别的
可变对价的估计方法



合同约定的对价本身可能是可变的，例如，折扣、 回扣、退款、抵免、价格折让、激励措施、业绩奖 金、罚款或其他类似条款可能使合同承诺的对价发 生变动。 “IFRS15para.53主体应当使用下列方法之一估计可 变对价的金额： （1）预期价值法——预期价值是一系列可能发生 的对价金额的概率加权金额的总和。如果主体拥有 大量具有类似特征的合同，则预期价值可能是可变 对价金额的恰当估计。
2.可变价格



存在可变对价的：做出最佳估计 第十六条 合同中存在可变对价的，企业应当按照 期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估 计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过 在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不 会发生重大转回的金额。 企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生 重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及 其比重。
三、收入确认与计量：五步法详解


第一步：识别合同
【合同识别】 合同：双方或多方订立的有法律约束力的权利义务 的协议。 合同可以是书面、口头，或基于正常的商业惯例。 准则第5条的规定，也是IFRS 15范围中的合同必须 满足5项标准：


A.合同必须经由合同相关方批准 B.各方转移的权利必须可辨认 C.支付条款需要可识别 D.合同应具有商业实质 E.主体还应很可能收取对价 不满足5个条件，就是加工行为，不是销售行为


（二）趋同的需要 新准则修订主要是为了与2014年5月发布的《 国际财务报告准则第15号－客户合同收入》 （IFRS 15）保持趋同 财政部正在起草新准则的应用指南
CA S
收入准则变化时间轴
2006年
2018.1.1
颁布14号准 则—收入 颁布15号准 则—建造合 同
实施14号准 则—收入 实施 IFRS15— 收入
举例：数量折扣

销售铝材，合同约定一年内 100T以下，1.65万元 100－500T，1.55万元 500T以上，1.5万元 估计最可能的结果－极可能不会在100T以下，故 按1.55万元，第一季度为30T， 1.65万元单价结 算，如何确认收入？
举例：履约奖金

某承包商按1000万元元的价格签订了一份 建造资产的合同，如果按期完工时间可以 获得50万元的履约奖金。




第二：要求会计人员分析合同（销售模式），直接从后台 推向前端。 找到销售或提供劳务完成“履约义务”的各时点标志，根 据“履约义务”的完成情况确认销售收入。 分析业务、分析合同、分析销售模式 需要认真研究企业的商业模式和合同条款； 收入确认的复杂性将把会计人员直接从后台推向前端，从 事后记账，走向前端规划，从开票记账走向合同条款记账 ，带来的挑战，将不仅仅是技术性的，将是综合的。 财务人员不得不从核算职能逐渐走向管理职能，需要对商 业交易的行为和方式进行专业判断，进行决策。