国际税法差不多原则之探讨「摘要」国际税法的差不多原则包括国家税收主权原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则。
这些原则互有不同，但也紧密联系。
国际税法的每一制度或具体原则往往都同时反映了上述四项原则。
一、引言任何一个法律部门都应有其差不多原则，没有差不多原则的法律不可能作为法律存在。
[1]国际税法是一独立的法律部门，当有其自己的差不多原则。
但至于国际税法究竟包含哪些差不多原则，则是众讲纷纭，仁智相见。
概括起来这些学者的主张可分为以下几种：1.一元讲，即征税公平原则。
高尔森教授在由其主编、法律出版社出版的《国际税法》一书中是如此认为的。
但他是把征税公平原则作为国际税法最重要的原则[2]来认识的，依照其含义可能还有其它一些重要原则，只是没有列出来而已。
尽管如此，我们暂且称其为一元讲；2.二元讲，即国家税收管辖权独立原则和公平原则（包括国家间税收分配关系的公平和涉外税收征纳关系的公平）；[3] 3.三元讲，即国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差不待遇原则。
[4] 4.四元讲，即国家税收管辖权独立原则、幸免国际重复征税原则、消除对外国人税收卑视原则和防止国际逃税和避税原则。
[5]笔者认为上述著者均从一定的角度对国际税法的某些差不多原则进行了较好的讲明，但也都在一定程度上存在着如此或那样的问题，有的是对差不多原则的概括不够全面，遗漏了某些差不多原则，也有的把一些具体原则作为差不多原则，还有的把更具体的问题作为差不多原则来对待，而且他们也均未对其观点进行具体论述。
为了能够更好地推进国际税法差不多理论问题的研究，以及有利于较好地解决现实中的有关问题，本人在此谨依照近年来对国际税法的研究，提出对国际税法差不多原则的看法，以求教于同仁。
二、国际税法差不多原则的含义所谓原则是指人们对某一事物、事物进展的因果关系以及如何进行推断的信念或理念。
[6]这种信念或理念往往是指导人们行动的理论基础或指南。
作为规范人们行为的法律，必须要有人们能够遵循的信念或理念。
一般地讲，原则有大原则和小原则之分，或者差不多原则与具体原则之分。
在大原则下有小原则，在小原则下还有更小的原则；或者在差不多原则下有具体原则，在具体原则下还有更具体的原则，等等。
而所谓差不多原则，顾名思义，是指构成某一制度基础的原则，其贯穿指导这一制度的各个方面和整个过程。
差不多原则往往要通过具体的原则、规范和标准等表现出来。
因此，我们对国际税法差不多原则的含义能够如此去理解：普遍适用于国际税法的各个方面和整个过程，构成国际税法的基础，并对国际税法的立法、守法、执法等均具有指导意义的差不多信念。
那些只适用于国际税法的某些方面或某些时期的原则，则是国际税法的具体原则。
本人认为国际税法的差不多原则有：国家税收主权原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则。
至于其它一些原则，则是这些差不多原则下的具体原则。
比如国家税收管辖权独立原则确实是国家税收主权原则的具体原则，等等。
国际税法是国际经济法的一个分支。
因此，国际税法的差不多原则与国际经济法的差不多原则存在紧密关系。
但它们之间又有所不同，其关系是一种一般与个不、普遍与具体的关系。
国际经济法的差不多原则，包括国家经济主权原则、平等互利原则等，[7]是普遍适用于国际经济法各个分支的一般原则；而国际税法的差不多原则，则只是仅适用于国际税法而不能适用于国际经济法其它分支学科的国际经济法的具体原则。
国际税法的差不多原则，关于国际经济法而言是具体原则，是国际经济法差不多原则在国际税法领域里的具体运用。
因此，我们在研究国际税法的差不多原则时，应注意与国际经济法的差不多原则区不开来，不能把国际经济法或其它分支的差不多原则作为国际税法的差不多原则进行研究。
此外，我们也必须注意，原则总是与例外相对而言的，有原则就必定会有例外，没有例外也就无所谓原则了。
在研究的过程中，我们不能因为某些例外的存在就否定差不多原则的存在。
比如，我们不能因为涉外税收优惠的存在而否定国际税收中性原则，也不能因此而否定国际税收分配公平原则，等等。
事实上，例外的出现往往正讲明了原则的存在。
三、国家税收主权原则所谓国家税收主权原则，是指在国际税收中一国在决定事实上行如何样的涉外税收制度以及如何实行这一制度等方面有完全的自主权，任何人、任何国家和国际组织都应尊重他国的税收主权。
国家税收主权原则一个最重要的表现是涉外税收的立法。
一个国家能够任意地制定本国的涉外税法，包括税收管辖的确定，税基与税率的确定，以及幸免双重征税、防止避税与逃税的措施的确定等。
任何一个国家不能要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。
在国际税法领域，不存在对国家税收管辖权产生限制的法律，[8]也不存在对国家税收主权其它方面产生阻碍的法律。
尤其是在美国等一些国家，国际税法被理解为特定国家税法的国际方面。
[9]国际税法差不多上国家立法的产物，而不是来自于主权国家的适应，也不是来自于国际组织的立法。
国际税收协定尽管对缔约国有约束力，但如不经国内立法，则不对纳税人产生任何效力。
[10]国家税收主权的存在，导致了各国在税收立法方面各行其是，使各国税收法律制度之间存在诸多重大差异。
例如，在税收管辖权方面，有的国家只实行来源地税收管辖权，有的国家同时实行来源地和居民二种税收管辖权，还有的国家同时实行三种税收管辖权，即来源地税收管辖权、居民税收管辖权和国民税收管辖权。
[11]又如，在解决国际双重征税方面，有的国家对外国来源所得实行免税制，而有的国家只对来源国依照来源地税收管辖权而收取的税额进行抵免；在实行抵免制的国家中，有的实行饶让抵免，有的则不实行饶让抵免等等。
[12]而且即使在产生双重征税的情况下，一国是否要采取措施对其进行消除，也完全取决于本国的法律规定。
税收协定也不要求一国必须采取措施以消除双重征税。
[13]总之，各国究竟实行如何样的税收法律制度，对什么人进行征税、征什么税，以及实行如何样的税率等，国际上并不存在具有约束力的统一法律规范或标准，完全由各国依照本国经济进展的需要而定。
国际税收协定是国际税法的重要渊源。
为了幸免双重征税和防止避税与逃税，各国通常都通过签订税收协定进行合作。
但由于各国在税收法律制度方面存在重大差异，这种国际合作无法达成一个像关贸总协定如此一个多边协定或公约，也更无法成立一个像世贸组织如此的协调各国税收法律制度的国际组织。
尽管经合组织（OECD）和联合国都分不制定了一个税收协定范本，但这种范本并不具有约束力，只是为各国在缔结双边税收协定时提供一个参考和方便。
目前，各国在税收合作方面要紧是基于互惠原则，通过双边协定的方式进行合作。
据统计，目前世界上已有近二千个双边协定。
由于这些协定差不多上各国依照本国税法在互惠基础上达成的，因此，它们在诸多重要内容上都存在一定差异，比如常设机构的范围、居民的定义、预提税率的高低等。
这些差异都充分地体现了国家税收主权原则。
在国际税法的执法与守法方面，也充分体现了国家税收主权原则。
一国在执行本国税法方面，不受他人或他国的干涉，也不受任何国际组织的干涉。
一纳税人既要遵守居住国的税收法律制度，服从居住国的居民税收管辖，又要遵守来源国的税收法律制度，服从来源国的来源地税收管辖。
一国税收管辖权的行使不受他国税收管辖权的阻碍。
此外，在国际税收争议的解决方面，国家税收主权原则也得到了充分体现。
比如，一国所作出的税收裁决，并不能在另一国得到必定执行。
再比如，在涉及到关联企业转让定价的相应调整时，协定一般只是规定，“如有必要，缔约国双方主管部门应相互协商”，但并不要求该协商一定要达成一个解决双重征税的协议。
在相互协商程序中，协定一般也只是规定应“设法相互协商解决”等，而没有强制要求。
在国际贸易和国际投资等领域，一般都有一个专门解决有关争议的机构，比如世界贸易组织（WTO）的争端解决机构（DSB）和华盛顿公约的“解决投资争端国际中心”（ICSID）等。
这些机构所作出的决定，对有关国家一般都具有一定的约束力。
但在国际税收领域，就不存在任何类似的组织或机构。
假如二国之间产生了税务纠纷，二国只能通过相互协商的途径进行解决，即使协商不成也不无他途。
[14]总之，在国际税收争议中，确实是存在双重征税，一国也不能被要求放弃其征税权。
国家税收主权原则是国际经济法经济主权原则在国际税法领域里的具体运用。
但它与国际经济法其它法律部门的主权原则又有所不同。
在世界经济一体化的今天，国家在其它国际经济活动方面的主权都或多或少地受到某些限制，或者在国际经济合作的过程中，都普遍作了或多或少的让步。
比如，在国际贸易领域，各国所采取的关税和非关税措施，对外国产品的待遇等，都受到了世贸组织（WTO）的严格约束。
在国际投资或国际金融领域也都有类似的情形。
但在国际税法领域，这种情形却鲜有存在。
国民待遇和最惠国待遇是当今国际经济领域，尤其是国际贸易领域里的二个差不多原则。
而这二种待遇从一定意义上讲差不多上对国家经济主权的某种削弱，或者讲是国家在国际经济合作中对经济主权权力的一种让与。
但在国际税法领域，不管是国民待遇依旧最惠国待遇都不构成一项原则。
税收协定中“无差不”条款的否定表达方式，也不能成为国民待遇作为一项原则存在的依据，[15]而且澳大利亚、加拿大、新西兰对“无差不”条款均提出保留，[16]法国和英国对该款的第一项也提出了相应的保留。
国民待遇和最惠国待遇原则的排除，高度地维护了国家的税收主权。
四、国际税收分配公平原则国际税收分配公平是指主权国家在其税收管辖权相互独立的基础。