第三章内部审计机构与内部审计人员第一节内部审计机构的设置与选择一、一个简要的分析框架内部审计诞生在传统企业，并随着现代企业制度的建立，逐渐走进组织治理结构，与董事会、高管层、外部审计一道，成为组织治理的“四大基石”之一。

内部审计的本质是基于受托责任的管理控制，它产生于组织的自我需求。

二、内部审计模式及主要类型(一)单一法人企业内部审计模式从单一法人组织(以企业为主)的角度看，我国内部审计机构的设置主要有五种模式：1．隶属于高管层，2．隶属财务部门负责人，3．隶属于纪委书记(或纪检组长)，4．隶属于董事会和高管层，5．隶属于监事会下面分述这五种具体模式的优点与不足：1．隶属于高管层高管层是公司的最高管理人员，拥有专业的管理知识和经验，熟知企业的日常经营业务，对公司的最高决策机构——董事会负责。

这种模式下，内部审计机构根据高管层的要求开展工作，并将审计结果直接向其报告，有利于及时、快捷地为经营管理者提供决策建议，直接为日常经营决策服务，在公司内部控制体系中更好地发挥确认与咨询职能，有利于企业管理人员根据审计结果采取改善经营管理、提高经济效益的措施。

内部审计机构是组织内的一个组成部分，总经理下属部门的很多活动是在其授意下进行的，内部审计机构对这些部门的检查可能在一定程度上受到阻碍，内部审计机构只能从事日常的内部审计工作，难于对本级公司的财务和总经理的经济责任、业绩等进行独立、有效的评价和监督，对总经理的经济责任缺乏审计监督，在高度敏感的问题上，不能很好地保持独立性和客观性，使得审计范围相对窄小，审计工作受到一定限制。

2．隶属于财务部门负责人内部审计机构设置在财务部门之中，内部审计机构的负责人向财务部负责人报告内部审计工作。

20世纪80年代初，在内部审计的起步阶段，我国大多数设置了内部审计机构的单位选择了这种组织模式，后来，随着内部审计的发展，这种组织模式逐渐被其他模式所取代，理由是审计的主要对象是本单位的财务会计，审计机构设在财务部门之下会严重影响其独立性。

但如果存在这样两个条件，这种组织模式还是具有一定的优势的：条件1：企业是个集团公司，下设若干个分公司。

条件2：总公司的财务审计由外部事务所完成，分公司的财务审计以“上审下”方式由总公司审计完成。

从保持内部审计独立性的角度分析，不应该选择这种组织模式，如果因条件限制无法改变组织模式的话，企业应该通过内部审计制度规定实行“上审下”制度。

3．隶属于纪委书记(或纪检组长)这种组织模式的实质是纪检、监察、审计三种职能融为一体，相关机构合署办公。

纪检部门是党的办事机构，而审计归属于行政监督，因此，合署办公易造成党政不分、政企不分的职能混乱。

当然，此种定位将内部审计当作纪检监察部门办案和监察工作的延伸和补充，有助于提高纪检监察与审计协调的效率。

从职能对应的角度看，应该将审计与纪检监察分属办公，如果纪检监察部门需要审计协作的话，审计可以给予适度的帮助，如果企业现有的组织模式难以更改，需要在纪检监察审计部门内部将人员职责按照工作属性进行分工，设专门的内部审计人员，并至少有一位机构负责人直接负责审计工作。

4．隶属于董事会和高管层内部审计机构由高管层和董事会双重管理，内部审计机构负责人向高管层和董事会双重报告内部审计工作。

董事会是公司制企业的最高权力机构，内部审计机构隶属于董事会领导，其组织地位能与其重大使命相适应，能够很好地体现内部审计的独立性。

5．隶属于监事会和高管层监事会是公司的监督机构，由股东代表和职工代表组成，其主要职责是对董事会、高管层进行监督。

这种双重领导模式下，内部审计机构负责人向高管层和监事会报告内部审计工作。

在该模式下，能够最大限度地实现内部审计的独立性。

如果选择这种组织模式，必须在组织制度中明确内部审计机构和监事会的监督分工，监事会主要监督高管层及董事会履行代理职责的情况及重大的决策行为，内部审计重点审计高管层以下的经营和管理活动，并负责向监事会报告。

(二)企业集团中内部审计机构设置与模式选择目前企业集团中内部审计管理模式主要有如下五种类型：【案】1．垂直管理与分级管理相结合模式是各层级根据需要设置内部审计机构，各层级内审机构对本级管理层负责。

公司总部根据下级分(子)公司的分布设置区域派驻机构，对公司总部负责。

这种体制的主要特征是“上审下”和“同级审”并存。

这种体制是现在国资委和审计署在大型中央企业中比较推崇的内部审计管理体制，代表目前现代内部审计模式的发展趋势，也是国资委和审计署在实际工作中，主要采用的监督和审计模式。

这种体制一方面对于下级内审机构在业务上受公司总部内部审计机构的指导和监督，具有较好的适应性、灵活性和针对性；另一方面对于公司总部派驻的内审审计机构，具有较高的独立性，能够站在公司整体的高度，对体制机制建设方面提出全局性建议。

2．集中管理与分级管理相结合模式是在公司总部设立一个功能完善的审计中心。

审计中心审计力量强大，人员较多，职能细化，分工明确。

下属各级管理层根据需要设置审计机构。

审计中心对下级审计机构的审计计划实行统筹管理，统筹调配审计资源。

主要优点：上级审计机构对下级审计机构的业务指导具有较强的力度，上级审计机构对其所属企业的内部审计具有较高的控制能力。

缺点：审计工作调控集中在总部，不利于及时了解和发现所属企业经营发展中的矛盾问题。

3．分级管理与垂直管理相结合模式是各总部和二级单位都设置审计机构，二级单位内部审计机构执行总部80％以上的审计任务。

各二级单位的审计机构向本级管理层负责，并且根据需要对三级单位实行派驻制，或设置审计联络员，三级及以下单位基本不设置审计机构。

主要优点：通过二级企业审计力度的加大，能够较好地体现对三级单位内部审计独立性的要求；缺点：三级企业配合不积极，审计成本提高，审计效率会降低。

同时，反馈到总部的审计信息也存在扭曲的可能性。

4．分级管理模式是指公司各管理层级根据自己的需要设立内部审计机构，各级内部审计机构向本级管理层负责，各级审计机构所配置的审计人员，其人事、行政、经费都由本级管理层管理，在审计业务上，本级管理层管理为主，上级审计机构可以有一定的指导作用。

优点：集团公司内各级企业的内部审计活动具有较好的适应性、灵活性和针对性；缺点：内部审计机构受本级企业的领导，内部审计的独立性较弱，内部审计信息可能背离公司总体发展目标和管理要求。

5．垂直管理模式内部审计机构设置在集团公司总部，各层级的下属单位都不再设立内部审计机构，总部分区域设置派驻机构，对各自区域范围内部的所有单位进行审计。

各派驻机构在人事、行政、经费及审计业务上由总部审计机构统一管理。

这种审计体制的主要特征是“上审下”，适合于上下级单位的业务内容比较统一，管理体系本三、国际比较与最佳范式纵观国际知名跨国企业集团，国家经济发展模式、治理结构，以及内部控制机制方面的差异形成了三大类型的内部审计模式，即以英美公司为代表的董事会和高管层双重管理模式(美国模式)、以德国及欧盟公司为代表的监事会和高管层双重管理模式(德国模式)、以日韩公司为代表的隶属于高管层的管理模式(日本模式)。

四、法律法规及准则对设立内部审计机构的相关规定(一)国际内部审计准则的相关规定(二)中华人民共和国审计法及审计法实施细则我国2006年修订颁布的《中华人民共和国审计法》第二十九条规定：依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。

2010年修订颁布的《中华人民共和国审计法实施条例》第二十六条规定：依法属于审计机关审计监督对象的单位，可以根据内部审计工作的需要，参加依法成立的内部审计自律组织。

审计机关可以通过内部审计自律组织，加强对内部审计工作的业务指导和监督。

(三)审计署关于内部审计工作规定审计署2003年颁布的《审计署关于内部审计工作的规定》第三条指出：国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。

法律、行政法规规定设立内部审计机构的单位，必须设立独立的内部审计机构。

法律、行政法规没有明确规定设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立内部审计机构，配备内部审计人员。

有内部审计工作需要且不具有设立独立的内部审计机构条件和人员编制的国家机关，可以授权本单位内设机构履行内部审计职责。

设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立审计委员会，配备总审计师。

第四条指出：内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作。

(四)中国内部审计准则我国内部审计基本准则第四条规定：内部审计机构的设置应考虑组织的性质、规模、内部治理结构及相关规定，并配备一定数量具有执业资格的内部审计人员。

内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性的第八条规定：内部审计机构应隶属于组织的董事会或最高管理层，接受其指导和监督并取得其支持，以确保内部审计机构的独立性。

第九条规定：内部审计机构负责人的任免应由组织董事会或最高管理层经过适当的程序确定，内部审计机构负责人应直接向董事会或最高管理层负责。

我国内部审计具体准则第23号——内部审计机构与董事会或最高管理层的关系中的第十条规定：内部审计机构应在董事会或最高管理层的领导下，有效履行内部审计职责，确保内部审计活动能满足董事会或最高管理层的需要。

五、内部审计机构设置的基本原则【答】(一)独立性原则独立性可使内部审计师作出公正的、不偏不倚的判断，这对业务工作的恰当开展是必不可少的。

独立性与客观性是审计监督区别于其他监督形式的主要特征，失去了独立性，审计也就改变了性质。

与外部审计相比，内部审计的独立性主要是以“内部审计机构在组织中的地位”为基础保障。

IIA在IPPF第1100条——独立性与客观性中规定：“内部审计部门必须保持其独立性，内部审计师必须客观地开展工作。

”(二)效率性原则审计是组织治理不可或缺的重要组成部分，审计监督机制应本着效率性的原则进行设计，这样可使审计监督机制依分权的层次，自上而下形成有机整体，内部审计机构也不例外。

以公司制企业为例，监事会、审计委员会和内部审计机构在组织中应既具有明确分工，又有上下衔接与合作，充分发挥整体运作效能。

内部审计应盘绕股东大会、董事会、高级经理层和职能部门这样一个完整的代理链而形成一个有层级的组织体系，使内部审计工作紧紧围绕公司内部的所有利益相关者而充分展开。

(三)灵活性原则针对企业规模和组织结构，不同的企业组织形式应灵活采取不同的内部审计机构设置模式。

这是因为：1．根据代理理论，内部审计能够约束委托人和代理人之间的契约关系，而且内部审计可以帮助委托人解决信息不对称的问题，监督代理人的行为。

在复杂的商业环境中，信息不对称问题更加突出，规模大小不同的企业，其内部环境差别很大，从一定意义上说，大规模企业对内部审计具有强烈的要求，而较小规模的家族制企业对内部审计的需求程度可能会相对较弱。