关于实证会计研究的一些思考葛家澍 占美松(厦门大学会计系,厦门 361005)【摘要】目前国内外实证会计研究繁荣至极，有研究必实证、非实证不是研究的兆头，规范研究被忽略或者被放在次要的地位。
然而实证会计研究本身就有不少无法克服的不足，并且研究者在研究时出现了不少问题；而中国由于各种原因，实证会计研究存在的问题更多。
本文试图对此进行了剖析，并提出了一些建议和展望。
【关键词】实证研究 规范研究 会计前言自1968年美国的会计学家鲍尔（Ball）和布朗(Brown)打响会计革命的第一枪后，在美国实证会计研究（Empirical Accounting Research或Positive Accounting Research）如雨后春笋般发展和繁荣起来，至1986年，以瓦茨（Watts）和齐默尔曼（Zimmerman）的《实证会计理论》一书的出版为标志，美国实证会计研究正式形成，到目前，实证会计研究在美国完全成熟，受其影响，西方其他资本主义国家的实证会计研究也得到了极大的发展。
相对规范会计研究(Normative Accounting Research)，实证会计研究受美国上世纪六十年代的“现实主义”影响，以“存在就是合理的”为理念，在研究方法上另辟蹊径，他们先提出许多与规范会计理论完全不同的假设，然后用数据加以证实，强调以事实说话，形成了许多令人耳目一新的“会计理论集”，以指导会计行为和实践，这大大丰富了会计研究方法。
我国自1990年和1991在上海和深圳先后成立了股票交易所之后，资本市场体系逐渐建立和完善，这为我国实证会计研究的出现和发展提供了条件，我国实证会计研究自上世纪九十年代中期开始出现并呈现热潮，目前有愈演愈烈的趋势，并有非实证不是研究，研究必实证的兆头。
然而实证研究再先进，也不能解决所有问题，规范研究再有种种不足，也有许多可取之处，科学的繁荣是以各种观点都存在，各种学术流派、各种研究方法同时进步为特征的，其共存的目标是取长补短，相互促进，因此我们在大力发展实证研究的同时，应加大规范研究的投入。
事实上目前国外的实证会计研究在繁荣的同时也有许多不足，而我国由于特殊情况，会计的实证研究存在更多的问题。
一、国外实证会计存在的一些问题国外会计在实证研究方面可谓繁荣至极，但在实证研究和规范研究的取舍上已有走向极端的趋势，甚至认为实证以外的研究都不算研究，美国一些权威杂志如会计评论(accounting review)就表示不再发表规范研究方面的论文，但实证研究不能包治百病，解决所有问题，在国外实证会计研究存在一些其本身不能克服的不足。
会计是门社会科学，社会科学研究不能照搬自然科学的研究方法。
在自然科学的研究中，科学家可以重复地利用仪器设备控制实验的环境，一次实验失败以后可以再通过对实验的改进来达到预定目标，经过无数次实验后科学家就可以得到确切的结果，在一次次试错和检验中，自然科学一步一步地前进。
目前社会科学的实证研究在思路上模仿自然科学的研究方法，对事实加以量化并控制一个个变量，对研究结果加以分析，以达到研究社会事实的目的。
我们知道，社会科学受政治、经济、文化等各种因素的影响，各种因素中又包括许多子因素，而各种因素之间会有交叉影响，因此社会科学的研究完全不同于自然科学研究，能清楚地找到影响结果的因素。
此外影响研究结果的外界条件也经常发生变化，导致最终的结果也不确定，得到的结论也经常不一样，实证研究不能在恒定的环境下进行重复试验；由于受影响因素太多，实证会计研究不能把所有的影响因素纳入到研究中来，也不可能控制一些因素而确定另外一些因素对最终结果的影响①，因而实证研究很难像自然科学一样通过对研究方法、研究设备、仪器的改变而使研究结果得到巨大改进。
从另一个角度来说，实证研究将结果与影响结果的因素之间的关系用数学模型加以抽象并将它们表达出来，然后用数据加加以检验，数学模型固然有简单、形象以及好理解的特点，但是并不是所有的研究都可以用数学模型加以形象并表达出来，能用数学模型加以抽象并表达出来的研究毕竟是一部分②，特别是研究结果和影响结果的因素要用数学变量来表示，研究结果和影响结果的因素有些时候并不能用数学变量加以表示，而寻找的替代变量有时并不准确，这就限制了实证研究的应用。
再从人类社会发展史看，人类社会的先进思想有些时候并不能在社会中立刻得到展现，有些思想要经过几十年，上百年，甚至上千年才能在社会生活中体现出来，如美国的立国观念 “民主、自由”③等，其提出“民主、自由”的观念并不是为了提高社会效率，恰恰相反，其目的是为了防止一个“有效率、但缺乏社会公正”的政府的出现，但“民主、自由”的观念释放了人类改造自然和社会的潜能，因而在其以“民主、自由”的观念立国一两百年后，美国的社会生产效率得到了极大的提高，这恐怕连当时提出“民主、自由”的先驱们都没能意识到这点，与之相对比的是沙皇俄国专制独裁下的农奴制度，农奴制度基本没有“民主、自由”可言，但农奴制度在沙俄的立国之初和帝俄的扩张过程显示了巨大的效率，使俄国在很短的时间内成了一个横跨亚欧的世界性帝国，但这种在“专制、独裁”下的社会效率的生命力是有限的，因此俄国也越来越走向衰败④。
从这点上我们不难看出，有些社会思想和理念的效果要经过长时间的实践和观察才能表现出来，并不能以简单的实证研究加以证明和否定。
实证会计研究不能解决会计的核心问题。
目前由于实证会计研究方面的文章较好发表，因此许多学者为了较快地出研究成果，纷纷转向实证研究，他们掌握实证研究工具，如数理经济学知识和计算机软件知识，然后找准一个研究问题，对数据进行加工、用软件加以运行，得出他们的研究结论，其研究的问题不外乎会计报告的信息含量、盈余管理、公司治理因素对股票价格影响等会计问题，但这些研究者可能对真正的会计知识掌握不全面，有时连普通会计业务处理都不会⑤。
这有利于研究者更“短、平、快”地出成果，然而这些都不能解决会计的核心问题：1．怎样制定会计的指导思想，形成科学的会计理念⑥；2．在科学的会计理念指导下制定合理、前后一致的高水平的会计准则；3．怎样用会计准则指导企业生成公允透明的会计信息。
会计的核心目的是使企业提供可比、可靠，一致的会计信息，以便利益相关者根据企业提供的会计信息做出利于自己的决策，实现资源的趋利性流动，但实证会计研究在这方面无①这些导致基于市场基础实证会计研究的相关系数R2偏低，得到的结论的说服力也就很弱。
瓦茨与齐默尔曼在《P ositive Accounting Theory: A Ten Year Perspective》中就承认这是实证会计的巨大不足，实证会计要在这方面大力改进。
②能被实证会计抽象并模型化的只是契约成本，而资本市场对会计信息的反应则很难进行抽象并模型化，但会计信息的作用是向投资者提供与决策相关的信息，这样看来，实证会计的作用就很有限。
③笔者无意讨论政治问题如“民主、自由”是否在美国完全得到实施，只表明美国的“民主、自由”社会比封建社会的专制、独裁统治在思想上更开放，更体现对人性的尊重。
④有学者认为十月革命后苏联社会是对沙俄时期治国思想的继承，强调效率，不注重“民主、自由”。
⑤事实上，从事实证会计研究的学者很多是从经济学、投资学、统计学等转过来研究会计问题的，他们的会计基本知识有时显得不是很扎实，这就为他们解决会计的一些基本问题制造了障碍。
⑥即财务会计概念框架。
能为力①，实证会计研究偏离了财务会计的目标和核心。
目前实证研究对会计理论有最大贡献的恰恰就是打响实证会计第一枪的那篇文章，鲍尔与布朗证明了有效市场假设，会计人员在与其他信息提供者相互竞争，即会计人员没有“天生的”权利能在竞争的信息市场中生存下去，但财务报告具有信息含量，能改变投资者已有的信息，因此财务会计应该提供对投资者决策有用的信息，这就为后来成立的美国财务会计准则委员会（FASB）在SFAC1中采纳“决策有用观”奠定了基础，指导了以后一系列会计准则的制定（William R﹒Scott，2003）；除此之外，实证会计为会计准则的制定提供的帮助实在是微不足道的，也难怪FASB决定彻底对实证会计说“NO”。
实证会计不能为会计准则的制定提供帮助是有各方面的原因的：１．实证会计从理念上就认为完美理论不存在，实证会计检验的只是在某些特定环境下条件到结果的逻辑（Watts和Zimmerman，1986），而条件会经常发生变化，研究者在不同条件，不同的视角下进行研究将会得到的是不同的理论，因此实证会计理论是理论集，很难得到前后一致的概念②，没有统一的概念，就很难用这些理论指导出前后一致的高质量会计准则。
２．实证会计研究的是大样本，利用的是资本市场对整个财务报告反应，资本市场对财务报告的反应受很多因素的影响，具体会计处理方法的作用、单个准则对资本市场的影响很难被实证会计检验出来。
３．实证会计研究的重点有两个问题，其一是管理当局的会计政策选择问题，管理当局在会计政策选择过程中要考虑各种受各种因素；其二是资本市场上投资者对财务报告的反应，会计信息的作用要通过资本市场的投资者行为才能反映出来，但这些反映同样受到政治、经济文化各种因素的影响，在某个层面上讲，实证会计研究是会计的社会学（sociology of accounting）问题，而不是会计理论（accounting theory）问题（Christenson，1983）。
这些只能为会计的某些方面如监管提供理论依据。
实证会计的这些不足都限制了它在解决会计核心问题上的作用，在某种程度上可以不客气地认为，实证会计是为研究而研究！此外由于信息收集、信息的可靠性③以及研究方法等问题受限制，实证研究对会计的另一个大分支管理会计的研究基本上没有什么促进作用。
除了实证会计的自身问题外，实证会计人员的一些人为因素也限制了实证会计研究结果的应用。
实证研究的数据来源的一个重要来源是上市公司年度报告中的会计数据，一方面，会计数据是经过人类加工的信息，会计规则④不一定完全符合经济事实、人类行为的有限性以及人类的有意识对会计规则的违反等因素，因此会计信息会有一定程度的失真⑤，并且数据时有缺失而无法补救，利用会计信息进行实证会计研究不可避免有不准确因素；另一方面，除了会计数据之外，实证会计研究还会用到其它数据，这更增加了数据的不可靠⑥，虽然这不是会计人员有意做的，这也说明数据质量等问题也影响了实证研究结论的有效性。
还有，从事实证会计研究的研究人员在数据收集过程中会有意无意地对数据进行歧视性的筛选，更别说数据的恶意修改，在此条件下得到的实证结果也很难说客观可靠。
此外有些研究人员在①这也可以从实证会计的研究成果加以证实，鲍尔和布朗的实证会计研究的第一篇论文就论证明了会计信息的信息含量，即相关性，但会计信息怎样与会计准则相关，财务报告对信息使用者的相关程度，以及会计信息的另一个重要特征可靠性至今也没办法检验。