学习笔记——对赌协议的会计处理问题（四）

【本案例资料来自天职国际公众号，系天职专业委员会发布，学习笔记部分属于原创，特此声明！】案例1.3 2014

年12月31日，A公司自非关联方B公司购入其持有子公司C公司60%股权，协议约定，A公司购买价款为5000万元现金，以及以每股1元价格向B公司发行2000万股支付。由于C公司收购日存在一项未决诉讼，很可能需向其供应商支付违约金。协议约定，若C公司在该诉讼完结后，需偿还违约金为500万元（不含）以上，则B公司将向A公司补偿超过部分；若C公司需偿还违约金为500万元（含）以下，则B公司不再向A公司补偿资金。收购日，C公司管理层预计该诉讼需偿还违约金为450万元。假设C公司该未决诉讼存在两种情况：（1）该诉讼于2015年6月30日完结，C公司实际需偿还违约金为650万元；（2）该诉讼于2016年3

月31日完结，C公司实际需偿还违约金为650万元。问题：A公司在个别财务报表层面及合并财务报表层面，如何对上述补偿资金进行会计处理？案例1.3 会计处理分析案例1.3涉及被收购方原股东对收购方的补偿，且补偿事项是基于被收购方的特定资产或负债，属于《企业会计准则讲解2010》“第二十一章企业合并”及《国际财务报告准则第3号——企业合并》（2008修订）中的补偿性资产。补偿性资产，

与案例1.1、案例1.2中或有对价的区别，在于补偿性资产是基于特定资产或负债的，而或有对价通常是基于整体事项，如被收购方净利润等。（一）初始确认和计量根据《国际财务报告准则第3号——企业合并》（2008修订）第27至28段规定，对于补偿性资产，在确认被补偿项目的同时，购买方应确认一项补偿性资产，且以与被补偿项目相同的基础计量，并且需要对无法收回的金额计提估价备抵。本案例中，被补偿项目为C公司未决诉讼，因此，对B公司可能补偿的金额，与该未决诉讼的估计一致。本案例中，该未决诉讼适用《企业会计准则第13号——或有事项》及《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》，C公司经合理估计，应确认预计负债450万元。由于该预计负债低于B公司承诺补偿界限500万元，因此，在收购日，A公司不应确认相关补偿性资产，无需对该承诺进行账务处理。（二）后续确认和计量本案例中，由于该未决诉讼属于收购日即存在事项，交易双方定价实际上属于基于该不确定事项的临时金额，B公司承诺的可能补偿金额，实际上属于对合并对价的调整。因此，根据该未决诉讼的判决期限，可能适用《企业会计准则讲解2010》“第二十一章企业合并”及《国际财务报告准则第3号——企业合并》（2008修订）中“计量期”调整事项。即，如果不确定事项在收购日后12个月内确定，则可调整收购日所确认的商誉或负商誉金额；如果不确定事

项在收购日后12个月之后确定，则应计入当期损益。因此，案例处理分两种情况：（1）未决诉讼于2015年6月30日完结此时，未决诉讼在收购日后12月内完结，属于可调整初始确认商誉或负商誉事项。因此，A公司按约定应收B公司补偿款为150万元。在A公司个别财务报表层面，该笔补偿款会计处理分录为：借：其他应收款150贷：长期股权投资——C公司150在合并财务报表层面，通过长期股权投资与C公司净资产抵销，该补偿款实际上将影响初始确认的商誉或负商誉金额。即：借：商誉（或负商誉）-150贷：长期股权投资——C公司-150（2）未决诉讼于2016年3月31日完结此时，未决诉讼在收购日后12月以后完结，已无法使用“计量期”调整，因此，在A公司个别财务报表和合并财务报表中，所收到补偿款均应计入当期损益，不再调整初始确认的商誉或负商誉。会计分录如下：借：其他应收款150贷：营业外收入150需要注意的是，如果补偿金额是基于未来事项，例如，被收购方未来收入、净利润等指标，则无论该未来事项是否在收购日12月以内，均不属于“计量期”调整事项，应在收到相关补偿金额时计入当期损益，不得调整初始确认的商誉或负商誉金额。【black王建军学习笔记：前已述及，《国际财务报告准则第3号——企业合并》中关于确认和计量取得的可辨认资产、承担的可辨认负债和被购买方的非控制性权益时，除一般的确认和计量原则以外，对

一些特定项目提供了有限的确认和计量原则的例外。其中，对于企业合并中的“补偿性资产”，属于一项确认原则与计量原则的双重例外。】【black王建军学习笔记：《国际财务报告准则第3号——企业合并》27：企业合并中的卖方可能针对与全部或部分特定资产或负债相关的或有事项或不确

定性，按合同给予购买方补偿。例如，卖方可能补偿购买方，以弥补购买方由于特定或有事项产生的负债超过特定金额

而引致的损失；换言之，即卖方向购买方提供保证，保证其负债不会超过特定的金额。

购买方因此获得了一项补偿性资产。在确认被补偿项目的同时，购买方应确认一项补偿性资产，且以与被补偿项目相同的基础计量，并且需要对无法收回的金额计提估价备抵。因此，如果补偿性项目与在购买日确认且以购买日公允价值计量的资产或负债相关，则购买方应当在购买日确认该补偿性资产，并且应按照其在购买日的公允价值进行计量。对以公允价值计量的补偿性资产而言，由于可收回性方面的考虑而对未来现金流量不确定性产生的影响，已经包含在公允价值计量中，并且不需计提单独的估价备抵。《国际财务报告准则第3号——企业合并》28：在一些情况下，补偿性项目可能与属于确认和计量原则例外的资产或负债相关。

例如，某补偿性项目可能与这样一项或有负债相关，该或有负债由于其在购买日的公允价值不能可靠地计量，因而

在购买日未予确认。另外，某补偿性项目也可能与按照购买日公允价值之外的其他基础计量的资产或负债相关，比如由雇员福利产生的资产或负债。在这些情况下，补偿性资产的确认和计量应采用与被补偿项目相一致的计量假设，并且要满足管理层对补偿性资产可回收性的估计以及合同对被补偿金额的限制。】【black王建军学习笔记：首先，如何理解“确认”的例外？《企业会计基本准则》第二十一条符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。《企业会计基本准则》第二十二条符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。《企业会计准则第13号——或有事项》第七条企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。但是《国际财务报告准则第3号——企业合并》及中国企业合并准则要求只要确认被补偿项目，就要确认补偿性资产。其次，如何理解与被补偿项目“相同的基础”计量？《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十条企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。《企业会计准则第13号