当代财经Contemporary Finance ＆Economics —————————————————收稿日期：２０１３－０３－１０基金项目：山东省社会科学规划研究项目“基于行为科学的企业价值自发驱动机制研究———以管理会计为核心”（12C K -JJ07）；中央高校基本科研业务费专项基金“价值驱动导向下的人力资本产权制度研究”(201013062)作者简介：胡春晖，中国海洋大学讲师，博士，主要从事人本管理会计与价值创造管理研究；徐国君，中国海洋大学教授，博士生导师，主要从事人本管理会计与价值创造管理研究。
以人为本、行为价值与人本管理会计机制研究胡春晖，徐国君（中国海洋大学管理学院，山东青岛２６６１００）摘要：围绕“物”为中心的传统管理会计将价值管理的重心放在“物”成本的节约，这与经济形态转变带来的管理重心转移是相背离的。
架构在行为科学基础上的价值形成逻辑主线，决定了“人的某种需求”与“企业价值形成”之间建立起持续的直接关联，可以成为企业价值实现自驱动的关键。
依据心理学、行为学观点推演的跳闸理论表明，摒弃“物”本，构建以“人”为本的人本管理会计可以成为企业价值实现自驱动的关键机制，而这种机制安排应以“行为－价值”为内核。
关键词：以人为本；行为价值；价值形成逻辑闭环；跳闸理论；人本管理会计机制中图分类号：F 234.3文献标识码：A 文章编号：1005－0892(2013)09－0109－09最近几年，经济全球化伴随着科学技术的发展，一种以知识和创新为动力的新经济形态俨然成形。
知识经济的出现，不但改变了经济增长的方式，同时也改变了会计学科的面貌，使注重财务资本的会计学科面临严峻的冲击和挑战（胡玉明、刘运国，２００８）。
［１］在这一背景下，会计的两大分支财务会计与管理会计，因自身秉性的不同，面临不同的压力和变革进程。
管理会计基于自身的灵活性，决定了其相对于具有制度刚性的财务会计来说更易受到冲击，也因此成为会计学科变革的前导。
在知识经济条件下，管理会计应如何变革就成为会计学科发展亟待解决的重要课题。
一、管理会计实践的演变与研究的瓶颈自１９世纪末，铁路管理者利用庞大而复杂的成本系统计算运输不同类型货物的成本开始，管理会计就在工业经济当中孕育、发展起来。
根据管理会计实践关注的侧重点不同，管理会计实践演变的历程大致可以分为五个时期：（１）１９５０年以前。
该阶段管理会计实践主要关注点是通过预算和成本会计系统的使用对“物”的成本进行确定和实现财务控制。
（２）２０世纪６０年代至８０年代中期。
管理会计实践的侧重点转移到为管理计划和控制提供决策有用的信息。
（３）２０世纪８０年代中期至９０年代中期。
管理会计实践开始从严格地关注计划和控制转移到强调业务流程的精细化管理和间接费用的精确分配，产生了一些诸如作业成本法（ＡＢＣ）、流程价值分析和战略成本管理等管理会计技术或109工具（Ｃｏｏｐｅｒ和Ｋａｐｌａｎ，１９８８；Ｓｈａｎｋ和Ｇｏｖｉｎｄａｒａｊａｎ，１９９２）。
［２－３］（４）２０世纪９０年代中期至末期。
管理会计实践将对计划、控制、业务流程和间接费用精确分配的关注扩展到包含辨别、计量和管理客户价值、组织创新和股东价值回报的动因上，并形成一些“新”的诸如平衡计分卡（ＢＳＣ）、经济增加值（ＥＶＡ）、质量成本管理（ＴＱＭ）、目标成本（ＭＣ）等管理会计技术或工具（Ｋａｐｌａｎ和Ｎｏｒｔｏｎ，１９９２；Ｓｔｅｒｎ等，１９９５）。
［４－５］（５）进入２１世纪后。
管理会计实践开始试图将ＡＢＣ与ＢＳＣ进行衔接（吴安妮，１９９９），［６］并尝试将过去２０年里“新”创造的管理会计技术（工具）诸如ＴＱＭ、ＳＷＯＴ、ＭＣ、ＥＶＡ等整合进ＡＢＣ与ＢＳＣ衔接后的平台里，试图打造由管理会计工具组成的管理会计框架体系（王斌、高晨，２００４；吴安妮，２００７）。
［７－８］这个过程亦被梳理为构建“价值管理”的综合框架（Ｉｔｔｎｅｒ和Ｌａｒｃｋｅｒ，２００１；潘飞、文东华，２００６）。
［９－１０］可以说，管理会计的发展伴随着工业经济的迅猛发展而逐渐发展成形。
但是管理会计信息与企业需求脱节却一直是管理会计理论研究面对的棘手问题（熊焰韧，２００６）。
［１１］Ｊｏｈｎｓｏｎ和Ｋａｐｌａｎ（１９８７）在其著名的《相关性消失：管理会计的兴衰》一书中详细梳理了美国经济中管理会计的变革，得出从早期的纺织厂到电脑控制的自动化制造商管理会计提供的信息与企业的决策相关性相距甚远，无效的管理会计系统对企业的错误引导带来诸多危害，并毫不客气地指出到２０世纪８０年代管理会计系统已经过时。
该文献让管理会计理论研究者顿时“清醒”，揭开了管理会计理论研究反思的序幕。
但十分可惜的是，基于“新制造环境”①对传统管理会计不足进行批评的Ｋａｐｌａｎ教授，并没有引领理论界走得太远，而是将研究继续聚焦在“成本”上，关注如何更精确地计算产品成本，将非产量相关指标引入成本分配提出了ＡＢＣ。
管理会计理论界基于此之上的研究，虽然取得一些成果，但是在“新的经济形态”②逐渐成形时，管理会计研究的瓶颈就日益凸显出来。
自２０世纪９０年代中期起管理会计理论界不断提出各种管理会计工具，到目前开始聚焦到各种管理会计工具的整合，管理会计研究始终没有系统性的突破。
管理会计工具在实践中的应用落入到“昙花一现”的窘境中，目前的管理会计似乎成了各种管理会计工具的“合成词”，似乎管理会计就是一个“大杂烩”（阎达五，２００４）。
［１２］也正如余绪缨教授（２００７）所言，管理会计这个学科的学术基础远未建立，因而无法取得“可敬重性”。
［１３］可以说，管理会计研究无法从根本上摆脱旧观念的束缚，一直未能很好地进行管理会计的创新（徐国君、胡春晖，２０１２）。
［１４］对于企业来说，价值才是企业最终的追求。
而价值的形成来自于人的行为，因此，人才应该是企业决策信息的聚集点，因而人理应成为管理会计内容体系和方法体系的焦点和核心。
在知识经济逐渐成为经济形态的主导时，这种规律和内在的迫切性已经是管理会计研究无法回避的问题。
在工业经济时代，价值管理的视角主要集中于如何实现对企业物力资本的有效运营，奉行“（物力）资本至上”的资本主义精神，孕育在其中的管理会计内容和实践也深深地烙下这种印记。
从第一阶段的预算与标准成本控制，到管理计划与决策控制，再到以作业成本法、平衡计分卡为代表的管理会计工具和工具整合阶段，体现的是对“物力资本的绝对尊重”，将劳动者置于物的地位，劳动者和生产资料统统被视作被动等待配置的资源；劳动产品不是体现为劳动者聪明智慧的结晶，而是表现为资本的果实，并将价值管理的着眼点聚焦在“物”成本的节约。
而这一点，在知识经济到来之前，在工业经济为主体的经济形态里，它成为与工业经济相适应的物本管理的技术支撑，是企业行之有效的管理方法和技术手段。
然而，当以知识和创新为动力的新经济形态俨然成形时，这种旧有的思维逻辑就开始成为企业发展的障碍，也成为传统管理会计研究瓶颈出现的根源。
二、管理重心的转移与人本管理会计的提出（一）经济形态的转变与管理重心的转移人类历史演进的过程从经济意义上来看就是经济形态转变的过程。
迄今为止，人类经济社会已经当代财经2013年第9期总第346期110当代财经Contemporary Finance＆Economics当代财经Contemporary Finance ＆Economics 经历了原始经济、农业经济、工业经济，目前正开始步入知识经济。
伴随着经济形态的转变，其所体现的核心生产要素也随之变化：从原始经济时代的自然资源，发展到农业经济时代的土地，再到工业经济时代的财务资本，直至知识经济时代的智识（即智力与知识）。
与自然资源、土地和资本不同，智识依附于某个人的生物机体才能发挥作用，因此，知识经济时代所体现的核心生产要素智识，必然要求将人置于至高无上的地位。
与此相对应，在不同的经济形态里，伴随着核心生产要素的演变，管理的重心也随之变化。
进入知识经济时代，管理的重点第一次彻底从围绕自然资源、土地和资本这些“物”转向内含知识的“人”。
伴随着２０世纪７０年代高科技的迅猛发展，人们不得不去思考“后工业经济时代”这个命题（ＡｌｖｉｎＴｏｆｆｌｅｒ，１９８０）。
［１５］日益明显的环境变化趋势让人们越来越看到了传统管理“见物不见人”的现象和局限性（张文贤、邵强进，２００１；徐国君，２００３）。
［１６－１７］进入２１世纪之后，物本管理向人本管理转变已经成为一种潮流，这一点从“人本管理”在实务界和理论界被广泛的提及可见一斑。
对如何实现“人本管理”，在中西方、不同学者之间由于国家基本制度环境和文化的差异以及所依赖的经济学基础的不同，而存在诸多观点（刘建利，２００６）。
［１８］但不管这些观点的差异有多大，人们对企业人本管理要义的理解却是统一的。
在西方，企业的人本管理，大都被表示为以人为导向的管理、以人为中心的管理或人道主义的、人本主义的管理三种形式。
由此可见，其内涵十分明确，即企业管理应以人为中心、为根本。
具体地说，就是指一切企业管理活动的出发点和归结点是满足人的需要，以人的发展为目的，而不是为了财富的增长或物质的占有。
显然人本管理的要义，是与“将劳动者置于物的地位，劳动者和生产资料统统被视作被动等待配置的资源，劳动产品不是体现为劳动者聪明智慧的结晶，而是表现为资本的果实”的物本管理的内涵截然对立的。
（二）价值创造的根本动因与人本管理会计的提出管理重心从物本管理向人本管理转变，依据系统论原理，作为企业管理系统内重要子系统———管理会计系统，也必须进行相应的调整。
一般认为，传统管理会计系统几乎相当于成本会计系统（李玉周，２００８）。
［１９］这一点无论是在标准成本（ＳＣ）流行的过去，还是作业成本会计（ＡＢＣ）广为热议的现在，都是如此。
传统管理会计对“物”成本的特别关注，是对与工业经济相适应的物本管理的技术支撑。
在企业的物本管理时代，强调物力资本决定一切，利润（Ｍ）的最大化来自于物质和人工成本（Ｃ＋Ｖ）的最小化。
因此，传统管理会计将成本节约作为第一要务。
如何节约成本，关键是寻找成本形成的动因。
据此，传统管理会计根据产量的动因将成本分为变动成本和固定成本。
在Ｃｏｏｐｅｒ和Ｋａｐｌａｎ创立的作业成本法中，更是将成本动因的研究细致入微，引向深入。
这种对成本的研究到了“极致”，以至于受到越来越多的质疑。
这也如Ｋａｐｌａｎ自己所说：“学术界人士看来，作业成本法似乎是管理企业有限资源的一大妙法。
但是，许多在其组织里曾经真正试行过ＡＢＣ的经理们，却因面临升高的成本和职工厌烦情绪而放弃试行”（冯巧根，２００９）。
［２０］传统管理会计追求物质与人工成本（Ｃ＋Ｖ）最小化来实现利润（Ｍ）最大化的思维逻辑，虽然在工业经济时代可以成为企业价值增加的一种有效方式，但是在知识经济时代，拥有知识的人的重要性凸显，传统管理会计对成本（Ｃ＋Ｖ）节约的过分追求，反而抑制了人进行价值增值的行为活动。