合并财务报表要点精讲及例题详解一、合并会计报表的合并范围1.合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
2.母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
二、编制合并报表基本步骤和项目(一)调整分录归纳1、非同一控制企业合并的调整第一步，调整子公司个别报表(1)以购买日公允价值为基础确认子公司可辨认资产负债金额与其账面价值之差并计入资本公积；(2)将以上子公司可辨认资产、负债反映为本期资产负债表日金额，同时调整净利润。
借：固定资产贷：资本公积递延所得税负债借：管理费用未分配利润 - 期初贷：固定资产 - 累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用未分配利润 - 期初第二步，调整母公司个别报表(1)在购买日合并报表长期股权投资基础上，按照调整后的子公司净利润确认调整母公司长期股权投资项目成本法与权益法的差异。
借：长期股权投资(按照投资后至上期末调整后的子公司净利润计算确认权益法的损益调整)贷：未分配利润 - 年初借：长期股权投资(按照本期调整后的子公司净利润计算确认权益法的损益调整)贷：投资收益借：投资收益(将分配现金股利时成本法确认的投资收益冲减)贷：长期股权投资(体现权益法的分配现金股利)(2)将母公司与联营企业、合营企业内部交易作出调整，以符合合并报表要求的权益法 借：长期股权投资(按照逆流交易内部利润×投资比例)贷：存货借：营业收入贷：营业成本投资收益(按照顺流交易内部利润×投资比例)为实现口径一致，合并报表时对联营企业、合营企业作“恢复”调整。
项目母子公司投资企业(母公司)与联营企业、合营企业合并范围一体不纳入投资方合并范围权益法应用合并报表日常核算及投资方个别报表权益法差异 1.以取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值为基础对被投资单位净利润进行调整；2.内部交易不对长期股权投资和投资收益产生影响。
1.以取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整；2.调整抵销与被投资单位之间的内部交易产生的未实现损益。
2.同一控制企业合并的调整同一控制企业合并没有公允价值和商誉影响，不需要调整被合并方的净利润，只需要按照被合并单位已经确认的净利润和其他权益变动，将母公司用成本法核算的长期股权投资调整成权益法核算的长期股权投资，以及对联营企业、合营企业内部交易作出调整。
也就是说同一控制企业合并报表的调整分录没有上述第一步“调整子公司个别报表”，只有上述第二步“调整母公司个别报表”。
(三)抵销项目归纳编制抵销分录，注意应使用调整后的相关项目数据。
共三类7项。
第一类，与母公司对子公司长期股权投资项目直接有关的抵销处理(1)母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销；借：股本 - 年末资本公积 - 年末盈余公积 - 年末未分配利润 - 年末合并商誉贷：长期股权投资(成本法投资+权益法调整)少数股东权益(子公司股权×应享有份额)(2)母公司内部投资收益与子公司期初期末未分配利润及利润分配各项目的抵销； 借：投资收益(按照权益法及调整后子公司净利润份额)少数股东损益(按照权益法及调整后子公司净利润份额)未分配利润 - 年初贷：提取盈余公积(在资产负债表上贷在未分配利润)对所有者(或股东)分配(在资产负债表上贷在未分配利润)未分配利润 - 年末第二类，内部交易的抵销处理一是与企业集团内部债权债务有关的项目(3)内部债权债务的抵销；典型抵销分录：①抵销内部债权债务并抵销坏账准备借：应付账款贷：应收账款借：应收账款 - 坏账准备(上期内部债权债务而计提的坏帐准备)贷：未分配利润 - 年初借：应收账款 - 坏账准备(与上一步合计达到合并报表内部坏账准备为0)贷：资产减值损失②抵销应付债券和债券投资并抵销内部利息收入与利息支出借：应付债券贷：持有至到期投资借：投资收益贷：财务费用二是与企业集团内部购销业务有关的项目(4)内部销售收入与存货中包括的未实现内部利润的抵销。
①存货上未实现内部利润的抵销借：未分配利润 - 年初(上期购进存货内部利润)贷：营业成本借：营业收入(本期内部销售收入)贷：营业成本借：营业成本贷：存货(期末未实现内部销售损益)②存货跌价准备抵销借：存货 - 存货跌价准备(上期因内部未实现利润多计提的跌价准备)贷：未分配利润 - 年初借：存货 - 存货跌价准备(与第一步合计达到合并报表要求的跌价准备)贷：资产减值损失借：营业成本(因子公司销售结转跌价准备对不同损益科目的调整)贷：资产减值损失(5)内部固定资产、无形资产原值和累计折旧摊销中包含的未实现内部利润的抵销：借：未分配利润 - 年初(未实现内部损益)贷：固定资产 - 原价借：固定资产 - 累计折旧贷：未分配利润 - 年初(以前期因内部利润多提折旧)管理费用(本期因内部利润多提折旧)这类内部交易固定资产清理期间的抵销分录分三种情况：①使用期满进行清理；②超期使用进行清理；③未到期进行清理抵销时将正常抵销分录(以上(5))中“固定资产 - 原价”、“固定资产 - 累计折旧”用营业外收入(或支出)替换即可。
(6)上述抵销导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用。
借：递延所得税资产(上期递延所得税)贷：未分配利润 - 年初借：递延所得税资产(与第一步合计达到合并报表要求的准备)贷：所得税费用第三类，(7)与上述业务相关的现金流量的抵销。
试题类型客观题【例题25-1】 2004年3月,母公司以1000万元的价格(不含增值税额).将其生产的设备销售给其全资子公司作为管理用固定资产。
该设备的生产成本为800万元。
子公司采用年限平均法对该设备计提折旧,该设备预计使用年限为10年,预计净残值为零。
编制2004年合并报表时,因该设备相关的未实现内部销售利润的抵销而影响合并净利润的金额为()。
(2005年试题)A.180万元B.185万元C. 200万元D.215万元【答案】B【解析】2004年多提的折旧费用=200/10×(9/12)=15(万元)，故影响合并净利润的金额=200 - 15=185(万元)。
试题类型：主观题。
结合企业合并一章，合并日及合并日后的合并报表均需要关注。
(1)2007年试题同一控制合并日后(第二年资产负债表日)合并报表；(2)2007年试题非同一控制合并日合并报表，然后处置转为联营企业；(3)2008年试题非同一控制合并日后(当年资产负债表日)合并报表；试题类型：主观题(专题九，合并日后的合并报表)【例题25-2】(2008年试题)甲公司在20×7年进行了一系列投资和资本运作。
(1)甲公司于20×7年5月31日定向增发本公司普通股股票500万股给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。
20×7年5月31日甲公司普通股收盘价为每股16.60元。
甲公司为定向增发普通股股票，支付佣金和手续费100万元；对乙公司资产进行评估发生评估费用6万元。
相关款项已通过银行存款支付。
(2)20×7年5月31日乙公司可辨认资产、负债的公允价值及其账面价值如下表所示：资产负债表编制单位：乙公司20×7年5月31日单位：万元项目账面价值公允价值资产：货币资金应收账款存货72007200固定资产42006300无形资产10002500资产总计1240016000负债：负债合计60006000所有者权益：实收资本2000资本公积1000盈余公积430未分配利润2970所有者权益合计640010000负债和所有者权益合计额1240016000乙公司固定资产原取得成本为6000万元，预计使用年限为30年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，至购买日已使用9年，未来仍可使用21年，折旧方法及预计净残值不变。
乙公司无形资产原取得成本为1500万元，预计使用年限为15年，预计净残值为零，采用直假定乙公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧(或摊销)年限、折旧(或摊销)方法及预计净残值均与税法规定一致。
(3)20×7年6月至12月间，甲公司和乙公司发生了以下交易或事项:1、 20×7年6月，甲公司将本公司生产的某产品销售给乙公司，售价为120万元，成本为80万元。
乙公司取得后作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
假定该项固定资产的折旧方法、折旧年限及预计净残值均符合税法规定。
2、 20×7年7月，甲公司将本公司的某项专利权以80万元的价格转让给乙公司，该专利权在甲公司的取得成本为60万元，原预计使用年限为10，至转让时已摊销5年。
乙公司取得该专利权后作为管理用无形资产使用，尚可使用年限5年。
甲公司和乙公司对该无形资产均采用直线法摊销，预计净残值为零。
假定该无形资产的摊销方法、摊销年限和预计净残值均与税法规定一致。
3、20×7年11月，乙公司将其生产的一批产品销售给甲公司，售价为62万元，成本为46万元。
至20×7年12月31日，甲公司将该批产品中的一半出售给外部独立第三方，售价为37万元。
4、至20×7年12月31日，甲公司尚未收回对乙公司销售产品及转让专利权的款项合计200万元。
甲公司对该应收债权计提了10万元坏账准备。
假定税法规定甲公司计提的坏账准备不得在税前扣除。
(4)除对乙公司投资外，20×7年1月2日，甲公司与B公司签订协议，受让B公司所持丙公司30%的股权，转让价格300万元，取得投资时丙公司可辨认净资产公允价值和账面价值均为920万元。
取得该项股权后，甲公司在丙公司董事会中派有1名成员。
参与丙公司的财务和生产经营决策。
20×7年2月，甲公司将本公司生产的一批产品销售给丙公司，售价为68万元，成本为52万元。
至20×7年12月31日，该批产品仍未对外部独立第三方销售。
丙公司20×7年度实现净利润160万元。
(5)其他有关资料如下：①甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。
甲公司取得丙公司股权前，双方未发生任何交易。
甲公司与乙公司、丙公司采用的会计政策相同。
②不考虑增值税；各公司适用的所得税税率均为25%，预计在未来期间不会发生变化；预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
③A公司对出售乙公司股权选择采用免税处理。
乙公司各项可辨认资产、负债在合并前账面价值与其计税基础相同。