税务会计计量属性及其与财务会计计量属性的比较盖　地孙雪娇(天津财经大学商学院300222)【摘要】文章在借鉴财务会计计量属性的基础上,结合对税法的理解与认识,初步界定出税务会计的计量属性,进而分析税务会计计量属性与财务会计计量属性之异同。

在会计理论与实务中,既要重视财务会计计量属性,又应重视税务会计计量属性,而税务会计计量属性散见于税法之中,需要进行归纳、提炼。

对税务会计计量属性的研究,既是税务会计理论与实务的需要,又是对会计理论与实务的丰富与拓展。

【关键词】税务会计计量属性财务会计计量属性相同差异会计计量就是在恰当的时间、以特定的单位所做出的数量反映。

“会计计量是会计系统的核心职能。

”“会计计量不论在理论上还是实务上都是会计的核心。

因为会计的‘语言’就是量化的信息”(葛家澍、杜兴强,2005)。

财务会计计量属性在会计理论研究、会计准则规范以及会计实务处理中,比较明确,几成共识;但理论界对税务会计计量属性则关注不够,鲜有文献提及,而它又是企业会计实务中不可回避的问题。

因为企业会计实务既需要从财务会计的角度对交易事项进行正确的计量,又需要从税务会计的角度对其中的涉税交易事项进行正确计量,二者不可偏废、不可或缺。

一、税务会计计量属性税务会计计量属性源于税法,但哪个国家的税法也没有像会计那样在一个规范性文件(如基本准则、编报财务报表的框架、概念框架、原则公告等)中集中阐明其计量属性,而税务会计计量属性既是实际存在,又有别于财务会计。

试问,哪个企业在填报税务会计报表(纳税申报表)时不需要对税务会计要素(涉税要素)进行确认、计量?而且绝不能出现差错,否则,将受到税务机关“立竿见影”的惩罚。

因此,需要认真研究税法、正确理解税法,并从税法中去归纳、提炼出其计量属性,以便正确地进行各种应交税金的计算与申报。

由于各国税法的立法层次一般要高于会计规范,因此,由税法决定的税务会计计量属性应该得到足够的重视。

在财务会计与税务会计合一的情况下,财务会计计量属性要服从于税务会计;而在财务会计与税务会计分离的情况下,财务会计计量属性与税务会计计量属性应体现或服务于各自的会计目标。

基于对税法的理解和认识,本文将税务会计计量特点归纳为,以历史成本为主,以重置成本、现行市价为补充,在特定情况下采用公允价值。

(一)历史成本(实际成本)“历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

”在一般情况下,企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,均以历史成本为计税基础。

历史成本强调:(1)其计算时点是企业取得该项资产时,而不是企业取得以后持有期间的价值;(2)企业取得资产时实际发生的支出,强调的是现实性,即使是企业取得资产时应当负担的支出,如果企业最终没有兑付这种义务性支出,其“支出”也是不能包括在历史成本之中的。

历史成本是在特定环境和时点下,企业为取得某项资产所实际发生的支出,其金额是既定的、固定的,而且作为资产的计算基础,企业不得自行调整,否则会侵蚀税基。

但企业的资产可能会在企业长期存在,在较长的持有期间,资产会因各种原因而发生增值或减值,对此,税法保留了一定的空间:“企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。

”(二)重置成本(现行成本)重置成本是指在当前市场状况下,用现时价格水平生产或购建与某项资产具有相同使用功能或效用的全新资产的支出。

税法中的重置成本含义与会计准则基本相同,只是使用范围、内容有所不同。

税法仅限于在特定情况下允许企业采用重置成本计量属性,如对旧房及建筑物评估价格计量、对盘盈资产的计量。

土地增值税有关制度规定,旧房及建筑物的评估价格是“由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本乘以成新度折扣率后的价格。

”其中“重置成本”的具体运用是:对旧房及建筑物,按转让时的建材价格及人工费用计算,建造同样面积、同样层次、同样结构、同样建设标准的新房及建筑物所花费的成本费用。

(三)现行市价现行市价是根据目前公开市场上与被评估资产相似的或可比的参照物的价格来确定被评估资产的价格。

按税法规定,对企业视同销售行为以及纳税人销售货物或应税劳务的价格明显偏低、又无正当理由时,应按现行市价确认其计税基础。

在具体操作时,必须按税法规定的方法和顺序依次采用(而非自行选择):(1)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定;(2)按纳税人近期同类货物的平均销售价格确定;(3)按组成计税价格确定,其计算公式是:组成计税价格=成本×(1+成本利润率),“成本”以企业历史成本计量,“成本利润率”则由国家统一规定。

对进口货物,当需要估定其关税完税价格时,以同时或者大约同时(在海关接受申报进口之日的前后各45天以内)进口货物的相同货物成交价格法或类似货物成交价格法作为完税价格,该完税价格其实也是现行市价。

(四)公允价值公允价值是指按照市场价格确定的价值。

以市场价格作为公允价值的确定标准,具有客观性和公平性。

对市场价格,可以理解为熟悉情况的双方在公平交易的条件下所达成的价格。

当企业以非货币形式从各种来源取得收入时,其金额的确定应当采用该计量属性,它既适用于关联方,也适用于非关联方。

由此可见,税法中界定的公允价值,基本上相当于会计准则中公允价值的“市场法”,它是基于相同或可比资产的市场交易而产生的价格。

市场法主要指市场的价格信息,即在市场真实交易中可观察到的相同、相似或可比的资产的价格。

如果在活跃市场上能够观察到这类信息,应尽可能用它来进行估计。

市场价格被认为是公允价值的最好反映,因为一个公开市场上的价格通常是公允和可接受的,相对而言也是容易得到的。

这种方法是站在销售人(卖方)的立场上,利用已被市场检验的实际交易价格来判断和估计计量对象的市场价格,因此,被认为是公允价值最为直接和最具说服力的获取方法。

二、税务会计计量属性与财务会计计量属性的共同之处税务会计与财务会计计量属性的共同点是:以历史成本作为主要计量属性,以重置成本为补充,适度采用公允价值计量。

(一)两者均以历史成本作为主要计量属性“历史成本之所以成为财务会计的主要计量属性,其根本原因是由于财务会计对象的特点──财务会计基本上属于企业的经济活动及其业绩能够用货币量化的历史──所确定的(葛家澍、杜兴强,2005)。

”历史成本实际是“过去交易”的公允价值,历史成本的可靠性和客观性使其一直稳坐财务会计计量属性的首位,且主要应用于交易或事项发生时的“初始确认”。

税务会计是依照税法规定,对财务会计中的涉税交易事项进行重新确认计量的会计。

税收的特点决定了税务会计的特点,即以税法为导向的税务会计必须要遵照税法规定进行涉税事项的确认和计量。

要保证税金计算的确定性和可稽查性,一般需要以确定金额为课税对象。

因此,税务会计以历史成本为首要计量属性,且从未受到质疑。

(二)两者均以重置成本作为补充计量属性在财务会计中,历史成本虽然具有明显的优势,但也有其局限性,还需要其他计量属性作为补充。

这主要源于会计信息质量的另一主要特征──相关性。

在财务会计中,重置成本多应用于盘盈固定资产计量。

税法中使用重置成本更侧重于扣除成本的“合理性”。

税法中有两个地方规定使用重置成本:一是在土地增值税的计算中,开发商可扣除的旧房屋或建筑物的评估价格,是采用以重置成本(现行成本)作为可扣除成本。

如果按历史成本法计算可扣除成本,则在当今房地产价格不断变化的市场环境中,就不能正确反映应该扣除的相关成本。

二是对盘盈的固定资产,以同类固定资产的重置成本价值为计税基础。

(三)两者均适度采用公允价值计量属性税务会计与财务会计中公允价值的运用都是建立在自愿的双方在公平交易的基础上,参照市场价格确定的金额并运用一定的估值技术对资产价值的计量。

我国“企业会计准则体系引入公允价值是适度、谨慎和有条件的。

原因是考虑到我国尚属新兴和转型的市场经济国家,如果不加限制地引入公允价值,有可能出现公允价值计量不可靠,甚至借机人为操纵利润的现象”(财政部会计司编写组,2006)。

公允价值的引入源于金融资产交易在我国已经初步形成了较为活跃的市场。

通常情况下,交易性金融资产和可供出售的金融资产采用公允价值计量;对投资性房地产,会计准则规定当“企业存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以采用公允价值计量模式。

”企业一旦选择公允价值计量模式,就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量,不得仅对部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

同样,对生物资产,一般是按成本计量,只在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得时,方可采用公允价值计量。

在税务会计中,当企业以非货币形式从各种来源取得收入时,其金额的确定采用公允价值计量。

《企业所得税法实施条例》将纳税人采用公允价值的情况分列于有关条款之中,明确规定了何时采用、如何采用,对计量属性运用判断的程度大大低于财务会计,是“适度从紧”地采用公允价值。

三、税务会计计量属性与财务会计计量属性的不同之处财务会计是根据会计准则的规定进行会计核算和管理,为企业利益相关者提供真实、可靠、相关、及时的会计信息,以便其做出经济决策。

税务会计的目标是实现税收遵从,向税务会计信息使用者提供有助于其税务决策、实现企业最大涉税利益的会计信息。

财务会计要求通过计量属性反映可靠、相关的信息,而税务会计要求通过计量属性体现的计税依据具有确定性和可稽查性。

因此,税务会计更多地采用历史成本计量属性。

“我们评价所采取的计量属性在什么情况下才比较恰当,主要标准应看它是否符合计量对象的特点。

(葛家澍、杜兴强,2005)”税务会计对象是能够准确计量的涉税事项,凡涉税事项的计量都应满足计税基础对计量属性的要求。

由此可见,会计目标和计量对象是财务会计和税务会计计量属性差异的主要原因。

税务会计计量属性与财务会计计量属性的差异,不仅表现在计量属性的名称和种类上,更体现在内涵上,如税务会计与财务会计虽然均用采用历史成本、重置成本和公允价值作为计量属性,但在采用目的、所处地位、适用范围等方面,两者存在明显的差异。

(一)历史成本:财务会计与税务会计的差异1.所处地位不同。

税务会计采用历史成本作为计量属性的目的是为确定计税基础,历史成本得天独厚的优势──可靠、确定、可稽查,最符合税法对计税基础的要求,因此,历史成本在税务会计中具有“一价独大”的地位。

在历史成本可确定的情况下,一般不能采用其他计量属性。

在财务会计中,历史成本作为传统的计量属性,其地位虽说勿容置疑,但对一些新兴的金融衍生工具业务,则要求必须将公允价值作为最重要的计量属性,才能符合财务报告目标。

进一步说,财务会计比税务会计更注重决策相关性,而相关性的特点必然要求选择与计量对象决策最相关的计量属性(如公允价值是金融工具最相关的计量属性),这就意味着历史成本在财务会计中的地位较以前降低了,远不及在税务会计中的重要地位。