2011.11
与企业合并、合并报表有关的
企业会计准则研究
新发布及修订
IFRS 3 企业合并
发布日期
2004 发布 2008 修订 2010.5改 进
生效日期
2004.3.31 2009.7.1 2010.7.1
IFRS 10 合并财务报表
2011.5
2013.1.1
IFRS 11 合营安排 IFRS 12 在其他主体中权益的披露 IAS 27 单独财务报表 IAS 28 联营和合营企业中的投资
——购买中已存在的或有负债 ——卖方补偿 ——对合同的分类与重估 ——增加的披露要求
2011.11
IFRS 10 ：重点关注
企业会计准则研究
1.单一的合并基础：“控制”
2.少数股东权益：视为“非控制性权益” 合并理念
“实体观” 3.在子公司中的所有者权益变动
2011.11
企业会计准则研究
1.合并基础——控制
与修订前相比， 取消了对被购买方整体公允价值的计量，
增加了确认和计量商誉的独立步骤。
2011.11
3.购买法的步骤
企业会计准则研究
(2004年版:Purchase method)
Steps in applying the acquisition method are: [IFRS 3.5] ❖ Identification of the 'acquirer' – the combining entity that obtains
IASB：IFRS3 IFRS10
企业合并、合并财务报表 动态关注
东北财经大学 傅荣
2011年11月
IASB 截至2011年6月30 日
企业会计准则研究
新发布及修订
IAS 1 财务报表列报 IAS 24 关联方披露 IAS 27 单独财务报表 IAS 28 联营和合营企业中的投资 IFRS 3 企业合并 IFRS 7 金融工具:披露 IFRS 9 金融工具 IFRS 10 合并财务报表 IFRS 11 合营安排 IFRS 12 在其他主体中的权益的披露 IFRS 13 公允价值计量 ……
企业会计准则研究
丧失控制权的部分股权处置
控制 90%
30% 共同控制或重大影响
个别报表: —— 处置部分确认处置损益 ——剩余投资调整至权益法
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丧失控制权的部分股权处置：合并报表
企业会计准则研究
控制 90%
30% 共同控制或重大影响
不再存在母子公司关系
新的投资者—被投资者关系 应予以初始确认
control of the acquiree [IFRS 3.7] ❖ Determination of the 'acquisition date' – the date on which the
acquirer obtains control of the acquiree [IFRS 3.8] ❖ 计量被购买方的公允价值 ❖ 确认和计量取得的资产和承担的负债
发布或修订日期 生效日期
2011.6 2009 2011.5.12 2011.5.12 2010.5 2010.10 2009.11 2011.5 .12 2011.5 .12 2011.5 .12 2011.5
2012.7.1或以后 2011.1.1或以后 2013.1.1起 2013.1.1起 2010.7.1起 2011.7.1起 2013.1.1起 2013.1.1.起 2013.1.1.起 2013.1.1.起 2013.1.1.起
√
重组成本
出售方的补偿承诺
购买或出售少数股权
√
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×*
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资料来源——普化永道：A practical guide to new IFRSs for 2010 国际财务报告实务指南——2010年的变化
IFRS 3
企业会计准则研究
重点关注
1.企业合并的定义 2.适用范围 3.购买法的步骤 4.合并对价的几个问题 5.商誉、非控制性权益的计量问题 6.反向购买 7. 其他问题
按权益法报告
2011.11
①终止确认： ——前子公司资产（包括商誉）、负债 ——前子公司的非控制性权益
②剩余股权的报告： ——以丧失控制权日的公允价值计量
③投资收益的计量： ——原持有权益的全部利得或损失
比较3；丧失控制权的股权处置 与 多次交易实现合并
企业会计准则研究
➢合并报表中： ——合并日之前持有的股权，应案按例其：在合并日的公允价值 重新计量，公允S价T中值葡与处其置账新面天价房值产的（差丧额失计控入制当权期）损益 ——合并日将商誉作为残值计量V一S次
2011.11
1.企业合并的定义
企业会计准则研究
企业合并： —— 购买方获得一项或多项业务控制权的交易或事项
——业务 业务的定义 业务的要素
——购买方获得对被购买方控制权的方式： 转移现金、现金等价物或其他资产 承担负债 发行权益 提供多种形式的对价 2011.11 仅依靠合同形式实现，没有转移对价
2011.11
企业会计准则研究
6.反向购买
问题 ——什么是反向购买 ——反向购买中合并成本的确定 ——反向购买中合并报表的编制原则
思路: ——线索：主体界定的“错位” 个人体会——焦点：资本报告的“错配” ——延伸：少数股东的“换位”
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企业会计准则研究
7.其他问题(略)
其他问题
2011.11
修订后的IFRS3、IFRS10的潜在影响
企业会计准则研究
项目
对合并日
对合并日
对合并后
盈利的影响 净资产/商誉影响 盈利的影响
给与出售方的股票期权
原已持有的被购买方的权益
√
以固定份数的权益股份支付的或有对价
以固定金额的现金或股份支付的或有对价
交易成本
√
完全商誉
或有负债
对合并前已存在关系的结算
确认或有对价的结果：直接影响商誉
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或有对价? 还是
独立交易?
5.商誉、非控制性权益的计量
企业会计准则研究
商誉、非控制性权益的计量 ——计量原则 ——完全商誉法
➢完全商誉法： ——含义：非控制性（少数股东）权益按照公允价值计量，并且在合并交易中确 认相应的商誉 ——结果：增加净资产报告价值（确认的非控制性权益和商誉将同时增加） ——难度：非控制性权益公允价值的确定 ——容易：商誉减值测试 ——建议：计划的，计划将来收购全部少数股权的，现在采用全部商誉法
Steps in applying the acquisition method are: [IFRS 3.5] ❖ Identification of the 'acquirer' – the combining entity that obtains
control of the acquiree [IFRS 3.7] ❖ Determination of the 'acquisition date' – the date on which the
acquirer obtains control of the acquiree [IFRS 3.8] ❖ Recognition and measurement of the identifiable assets acquired,
the liabilities assumed and any non-controlling interest (NCI, formerly called minority interest) in the acquiree ❖ Recognition and measurement of goodwill or a gain from a bargain purchase
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2.以前少数股东权益:现被视为非控制性权益
企业会计准则研究
实体观下，所有股东都是权益资金的提供者
所有涉及股东的交易，都采用相同的会计处理方法
子公司的少数股东权益在报告主体中应为非控制性权益
Minority interests
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Non-controlling interests (NCIs)
“权益交易”比较： ——未丧失控制权的处置部分股权 ——收购非控制性权益（视为treasure transaction）
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比较2：未丧失控制权的股权处置 与 收购非控制性权益
企业会计准则研究
-10%
+10%
80%
70%
60%
处置部分股权
收购非控
未丧失控制权
：“权益交易”
3.在子公司中的所有者权益变动
企业会计准则研究
比较：未丧失控制权的股权处置 与 丧失控制权的股权处置 比较：未丧失控制权的股权处置 与 收购非控制性权益 比较：丧失控制权的股权处置 与 多次交易实现合并
2011.11
比较1：处置子公司部分股权——丧失控制权与否？
企业会计准则研究
未丧失控制权
“权益交易” (equity transactions)
“控制”的三要素
同时具备
主导被投资者的权力（power ）
面临可变回报的风险或取得可变回报的权利（rights)
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利用权力影响回报的能力（ability）
企业会计准则研究
合并基础——控制
四种有分歧的情况下如何识别“控制”与否
未持有占多数表决权时控制被投资者 特殊目的主体及“经济实质”概念的应用 涉及委托人及代理关系的问题 对保护性权利的考虑