关联交易审计研究关联交易是现代市场经济活动中经常发生和普遍存在的现象，随着全球经济一体化进程的加快，企业之间的关联关系更复杂、关联交易规模越来越大，涉及面越来越广。

不少企业利用关联交易进行避税，少数不良企业利用关联交易操纵转移利润或亏损，达到逃税或调节企业财务报表数据误导投资者等目的，针对当前关联交易审计作一些粗浅的探讨，意在寻求有效审计对策。

标签：关联交易审计;挑战;对策《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百零九条及《中华人民共和国税务征收管理办法实施细则》第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：（1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（2）直接或者间接地同为第三者控制；（3）在利益上具有相关联的其它关系。

关联交易主要包括以下类型：①有形资产的购销、转让和使用，②无形资产的转让和使用，③融通资金，④提供劳务，⑤租赁，⑥担保,⑦许可协议,⑧债务重组，⑨关联双方共同投资，⑩赠与活动等。

1 当前关联交易对审计带来的挑战1.1 关联交易中的转让定价的形式多种多样，给税务机关和审计机关审查带来很大困难（1）关联交易中有形资产交易价格是否“正常交易价格”难以确认。

关联企业一般对原材料、半成品和成品（包括机器设备和生产线）的转让实行“低进高出或高进低出”，把收入尽量转移到税负低的企业，而把费用尽量转移到税负高的企业进行避税，造成国家税收流失。

税务机关及审计部门虽可以根据新税法规定关联企业可以按照独立企业之间作价以及再按销售给无关联的第三者价格进行调整，但很多企业定价调整没有参照标准，现行税法对转让定价调整还没有比较切实可行的规定，在实际中难以操作。

（2）关联交易从有形资产发展到无形资产。

如关联企业之间利用无形资产如将知识产权和土地使用权在关联企业间转让，利用关联企业之间的适用税率差进行避税，知识产权的定价很难确定是否公正，是否符合独立交易行为，另评估机构评估知识产权定价，很难得到保证，一般也可能会受利益驱使而有失公正。

税务机关和审计机关一般很难通过审计来进行调整。

（3）电子商务环境下的关联交易避税。

在电子商务环境下，关联企业之间的交易非常隐蔽，由于没有明确的纸质账务可供审计，税务机关及审计机关很难掌握关联企业的经营状况。

关联企业的转让定价难以找到可以参照的“正常交易价格”。

而且电子商务具有个性化趋势，即便价格异常，税务机关及审计机关很难找到可比价格对其进行调整。

（4）关联交易从关联购销发展到通过企业重组中股权收购和资产收购。

近几年，我国企业的关联交易从关联购销发展到股权收购和资产收购，据调查了解，不少外资企业通过股权收购和资产收购造成大量国有资产流失，另不少外资企业通过资产重组如合并、分立等手段，享受国家优惠政策，以及通过上述股权转让实现境外投资者将未分配利润避税抽出汇回境外。

1.2 不少企业利用税务机关监管能力不足进行关联交易避税（1）税务机关反避税机构不健全。

税务机关反关联交易避税工作力量严重不足，以我国为例，根据现有的人力、物力和技术手段，对外资企业全部实现审计需要800年。

据广东省国家税务局2006年8月关于反避税工作意见披露，广东省只有11个市国税局设立了国际税务管理科（负责反避税工作），且人员严重不足。

据笔者了解，笔者工作所在地中山市目前设有一个大企业国际税务管理科，专职人员3个，专职负责企业反避税工作，其他10多个镇区国家税务局没有设编。

要面对上万家企业，其中外资企业就有数千家，远远不能适应审计的需要;中山市审计局也没有设专门反避税审计机构，极少企业进行过反避税审计，难怪基层企业财会人员戏称遭避税审计乃百年难逢一遇。

（2）税务机关反避税审计人员不足。

据2006年8月统计，广东省从事反避税专职人员仅23人，其中很多还兼有其他工作。

经了解，虽然目前广东省每个地级市国家税务局设有一个专职反避税工作的大企业国际税务管理科，每个科配备2-3个专职人员，但仍远不能适应现在反避税工作需要。

外商投资企业多数是两头在外的跨国经营者，有着丰富的国际避税经验。

从事反避税工作的同志大部分都缺乏经验，离业务娴熟、独当一面仍有一定距离，加之轮岗频繁，使税务机关整体上缺乏反避税的应变能力，无法适应新的反避税工作要求。

1.3 关联企业交易审计风险大（1）在金融经济危机下，企业的各种资产大幅缩水，企业在年报中可能会掩盖一些实质性的亏损，舞弊的动机明显增加，再加上金融危机同时对会计准则和会计报告的透明性提出了较高要求，这对税务机关及审计机关来说是一个大的挑战，增加了对其审计的风险成本和难度。

（2）关联企业交易审计风险，按审计风险分类主要有固有风险、控制风险和检查风险上。

从固有风险看，由于我国某些企业没有建立关联方交易的约束机制，而现有的法律、法规除对关联方及其交易要求披露之外，未作其它规定，造成关联方及其交易的固有风险很大。

（3）从控制风险看，由于局部利益的驱使，关联方交易存在相互转移收入和费用的行为，并利用价格调节利润，使资金使用不遵循有偿原则等，造成了关联方及其交易的控制风险大。

（4）从检查风险看，关联方交易量大且复杂，给税务机关及审计机关设置了障碍，加大了获取审计证据的难度，提高了关联方及其交易审计的检查风险。

（5）现在企业维权意识较强，稍有不慎，税务机关和审计机关对企业关联交易反避税审计证据不足，易遭到反避税企业诉讼风险。

2 应对当前关联交易的审计对策2.1 建立税收信息库，提高关联企业反避税审计的能力对关联企业反避税审计是否成熟的一个重要标志就是税务机关和审计机关对关联企业经济活动信息的掌握程度。

税务机关应当加强“金税系统”建设。

充分利用税务机关的自身优势，在充分利用汇算清缴系统和征管软件数据信息的基础上，积极利用各种方法收集同行业的各类价格、费用信息等可比信息资料，特别是要加强对进出口电子口岸数据和BVD公司OSIRIS数据库的应用，建议由国家税务总局负责组建税务情报收集和交换的专门机构，省、市建立分支机构，专门负责反避税情况信息的收集、分类、储存，同时建立国际信息库，广泛收集国际经贸税收有关资料，收集和跟踪国际市场主要商品价格、成本、行业利润率、贷款利率以及费用收取标准等信息资料。

2.2 积极开展税务机关与有关联交易的企业预约定价安排管理工作预约定价是与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排，其特点是事前约定，变“治病”为“防病”，有利于减少征纳纷争，有效降低对企业关联交易避税审计的风险，从而实现国家、企业双赢。

因此预约定价是未来反避税工作的一项重要内容和发展方向。

根据我国很多关联交易企业规模小的特点，我国税务机关在制定预约定价操作规程时可以借鉴美国、加拿大等国家的做法，对企业进行分类管理，将其分为大型企业和中小型企业，专门制定适合于中小型企业的预约定价规则，简化中小企业申请预约定价协议的程序，节省其申请时间和费用，从而提高中小企业申请预约定价的积极性。

2.3 要建立和健全反避税审计机构目前需要尽快建立和健全反避税审计机构，由于受到公务员行政编制的限制，在各级税务机关组建专业反避税机构不太现实，但一定要设立企业反避税岗位，并建立和完善反避税制度，并按税法规定行使行政执法权。

我国政府一直要求精简机构，建议将其他行政部门精简下来的人员，经过培训可以扩充到税务稽查部门和政府审计部门组成的编外辅助机构，从通过反避税取得的税收提成一部分收入作为审计经费，既解决了行政超编的问题，又为国家把好财税关，堵住大量税收流失的漏洞。

建议由税务机关委托信誉好的中介机构，对涉嫌进行关联交易转让定价进行避税的企业进行专项审计，由税务部门根据审计结果进行复查评审，对违法避税企业依国家相关税法进行处理。

2.4 尽快培养高素质的专业审计人才要搞好反避税审计工作，人才是关键。

随着全球经济一体化，我国已步入经济大国行列，GDP总量排世界第二，税收不仅涉及国内税法和税率，还涉及到国（境）外税法和税率。

这需要税务审计人员通晓世界各地的税收制度和税收协定，更要熟练掌握和运用电子商务环境下跨国企业经济交易的运作状况和规律。

并精通外语，但目前国内在这方面的人才培养远远赶不上形势的发展。

尽快培养高素质的专业审计人才是当务之急。

2.5 加强电子商务环境下的反关联交易避税工作建立电子商务税收登记制度，要加强情报交换，通过情报交换掌握企业与境外关联企业间劳务发生的真实性，掌握企业在境外设立的受控公司的经营状况和盈利水平等，避免税企间的信息不对称。

只有这样，才能提高关联交易审计的能力。

2.6 及时执行落实国家出台的新税收法规等政策目前国家根据企业关联交易避税情况，出台了一系列税收法规政策，如《特别纳税调整实施办法（试行）》国税发〔2009〕2号文件、《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》财税［2008］121号文件、《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》财税［2009］59号等文件。

针对企业关联交易转让定价、预约定价、成本分摊协议管理、受控外国企业管理、资本弱化、滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税、企业重组业务等进行了规范，基本涵盖了所有企业关联交易避税限制规定，对打击不法企业进行违法避税提供了法律依据。

2.7 加强对国家出台的新税收法规等政策宣传力度随着我国大力推行法制法建设，一大批税收法规陆续出台，并逐步完善，朝着与国际会计制度及税法接轨的方向发展。

不可否认对促进我国税务审计有法可依，有法必依，提供了可靠的保障和依据。

但是，笔者认为往往政府部门及地方税务机关忽视对税法的宣传工作，经笔者了解企业财会人员、基层税务人员及审计人员，有相当部份人员对税法不熟悉或一知半解。

对于企业财会人员来说不懂税法，容易造成客观上没有及时向税务部门申报纳税，造成企业违法逃税。

对于税务人员及审计人员来说不懂税法，不能及时发现企业非法避税造成国家税收流失。

例如：非居民企业取得不同的收入涉及的税法，企业债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立及关联交易、预约定价、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化等税法规定，这些税收法规相对复杂，不宣传与培训相关人员，很难达到政策目的和效果。

据笔者了解所在地中山市由于对政策的理解不透，对外资企业境外股东间接转让股权，税务人员和企业财会人员都认为不需缴税，但经过国家税务总局人员对基层税务人员培训，认真学习财税［2009］59号文件，认定上述情况需缴企业所得税，及时向多家企业追缴了税款，为国家挽回了2000多万元的税收流失。

建议国家采取切实可行的办法，加强税务政策法规宣传力度，要加强对中介机构的宣传和沟通，发挥中介专业技能，为企业做好纳税辅导；要通过报刊、广播、互联网等传播媒介及时公布有关避税案件的查处情况，发挥震慑作用。