Ξ会计研究 2001. 4美国的政府会计规范及其借鉴《非营利组织会计问题研究》课题组【摘要】美国现行政府会计规范经过长期发展已比较成熟。

目前 ,其内容集中体现在政府会计准则委员会( GASB)每年修订重版一次的《政府会计与财务报告准则汇编》以及联邦会计准则顾问委员会 ( FASAB)制定的 8个会计准则中。

美国政府会计规范制定和发布的连续性和完整性、会计规范对政府财务报告规范的重视、政府 会计规范与预算会计规范界限分明、会计规范对政府管理业绩讨论与分析规范的重视、将非营利组织的会计规 范区分情况分别制定 ,以及政府会计规范可以容纳借用其他规范方面的内容等 ,可供中国借鉴。

【关键词】美国 政府会计 规范 借鉴 引言在美国 ,政府会计规范是与私立部门会计规范相对应的两大类会计规范之一。

经过了近百年的改革 与发展 ,美国目前已形成了一整套内容非常丰富的政府会计规范 ,同时 ,也积累了不少改革的经验。

中 国的政府会计 (预算会计)规范是与企业会计规范相对应的两大类会计规范之一。

尽管中国的政府会计 规范也已有半个多世纪的改革与发展历史 ,并且也经历了 1998年这次按市场经济体制的要求进行的最重 大的改革 ,但是 ,两年多来 ,随着中国市场经济体制改革的进一步深入 ,政府会计的运行环境又发生了 很大的变化 ,政府会计规范又面临着一次深刻的改革。

了解美国的现行政府会计规范及其发展过程 ,结 合中国的实际情况 ,借鉴其合理且可行之处 ,将有助于进一步完善我国的政府会计规范。

一、美国州和地方政府的会计规范mental Accounting Standards Board ,简称 GASB ,是美国制定州和地方政府会计规范的权威机构)对政府公认 会计原则的说明 ,美国州和地方政府会计规范的层次结构从上到下为 :(1) GA SB 制定发布的会计准则公告 ( Statements)及其解释 ( Interpretation)。

经 GA SB 特别确认的由美 国注册会计师协会制定发布的对州和地方政府适用的会计准则公告 ,也属于这一层次。

(2) GA SB 制定发布的技术公报 ( Technical Bulletins)。

由美国注册会计师协会 (AICPA)制定发布的行 业审计指南以及立场公告 ,如果是特别为州和地方政府所作的 ,经 GA SB 确认 ,也属于这一层次。

(3) AICPA 下属会计准则执行委员会制定发布的实务公报 ( Practice Bulletins) ,如果是特别为州和地方 政府而作的 ,经 GASB 确认 ,归入这一层次。

另外 ,由 GA SB 组建的会计师小组 ,对某些适用于州和地方 政府的会计问题经研究达成的一致意见 ,也归入这一层次。

(4)由 GASB 的干事印发的补充指南。

在州和地方政府广为流行的会计实务 ,也属于这一层次。

(5)其他会计文献 ,包括 GA SB 制定发布的概念公告以及 AICPA 和美国财务会计准则委员会 ( FASB) 并不是特别为州和地方政府制定的有关公告。

1934年 ,在美国市政财务官员协会的支持下 ,美国全国市政会计委员会成立 , 1951年出版了《市政 36会计研究2001. 4会计与审计》一书。

该书汇集并修订了该委员会以前的许多出版物,后来被誉为“市政会计的圣经”。

1968年,该书由市政财务官员协会重印,更名为《政府会计审计与财务报告》。

1974年, AICAP发布了一份审计指南《州和地方政府审计》,以帮助其成员从事政府审计工作。

《州和地方政府审计》确认了《政府会计审计与财务报告》的权威地位,并且指出,除非《政府会计审计与财务报告》作出修改,否则,其中的原则,即构成公认会计原则。

为加强政府会计原则的研究工作, 1974年,美国全国政府会计委员会(National Council on Governmental Accounting ,即NCGA)成立,取代了全国市政会计委员会。

全国政府会计委员会自1974年至1984年在其存续的10年间,共发布了7份会计准则公告、11份公告解释和1份概念公告。

其中, 7份会计准则公告的内容涉及政府会计与财务报告原则、州和地方政府补助、津贴、分成收入会计、政府财务报告主体的定义、养老金会计和财务报告、政府报告主体组成单位的财务报告等。

其中,第1份会计准则公告“政府会计与财务报告原则”于1979年发布。

该公告重新表述了《政府会计审计与财务报告》中确认的会计原则。

为进一步加强政府会计和财务报告准则的研究工作, 1984年, GA SB,取代了NCGA。

GASB隶属于财务会计基金会( Financial Accounting Foundation ,即FAF) ,与FASB并列。

GA SB的成员由FAF任命,目前共有7人,主席1人,为专职,其余6人为兼职。

GASB的日常费用由FAF依靠企业、会计职业组织、债务信用评估机构、各级政府等方面的捐助来解决。

由于财务支持来源于多方,而且FAF并不与某一具体组织或者政府发生单独的密切联系,因而,人们通常将FAF及其下属的FASB和GASB称为民间的或者说是独立的会计准则制定机构。

GA SB在其1984年7月发布的第1号会计准则公告“NCGA会计准则公告和A ICPA行业审计指南的权威地位”中指出,除非以后被GASB所取代,否则NCGA制定发布的《会计准则公告》和AICPA制定发布的《州和地方政府审计》仍具有权威性。

GA SB自1984年成立至1999年6月,共制定发布了34份会计准则公告、5份公告解释、8份技术公报和2份概念公告。

这些准则公告、公告解释、技术公报和概念公告等会计规范,内容涉及政府财务报告的目标、政府的服务努力程度和成就报告、政府会计的一般原则、政府财务报告、政府各种具体业务的会计处理以及政府举办的诸如高等院校、医院和其他福利机构的会计和财务报告等。

如今, GASB制定发布的有关会计规范,包括其前身NCGA制定发布的有关会计规范以tion of Governmental Accounting and Financial Reporting Standards)一书,以GASB的名义出版,并在该《汇编》的前言中明确说明,该《汇编》具有权威性。

GA SB于1999年6月出版的《政府会计与财务报告准则汇编》一书由以下四部分内容组成:第一部分为“一般原则”。

该部分内容列示并解释了会计和财务报告中一些涉及面广、普遍为人们所关注的问题,如公认会计原则、基金会计、会计基础、预算会计等。

第二部分为“财务报告”。

该部分内容列示并解释了与财务报告相关的有关问题,如财务报告主体的定义、综合年度财务报告、财务报表注释、预算报告、报告主体和组成单位的列示和揭示、补充与特种目的报告等。

该部分内容还示范例举了一整套政府综合年度财务报告。

第三部分为“资产负债表和业务活动情况表中的具体项目”。

该部分内容列示并解释了资产负债表和业务活动情况表中有关具体的项目,如税款、补助和其他财务资助、养老金、财产税等等。

该部分内容详细,通常还配备举例说明。

第四部分为“单独编报财务报告的特殊单位和活动”。

该部分内容列示和解释了一些需要单独编报财务报告的特殊单位和活动,如高等学校、医院和其他福利组织、养老金计划、公共利益公司等。

截至1999年, GASB制定发布的会计准则公告如下(表中译文,仅供参考) :37会计研究2001. 42 3822会计研究2001. 42-2905二、美国联邦政府的会计规范为统一制定联邦政府机构所应遵循的会计规范, 1991年,美国财政部、管理与预算局和审计署达成协议,共同组建了联邦会计准则顾问委员会( FASA B)。

由FASAB制定的会计原则和准则,需要经过财政(Objectives of Federal Financial Reporting)”和第2号“主体与揭示( Entity and Display)”,以及8份会计准则公告即第1号“某些资产和负债的会计(Accounting for Selected Assets and Liabilities)”、第2号“直接贷款和贷款担保会计(Accounting for Direct Loans and Loan Guarantees)”、第3号“存货和相关财产会计(Accounting for Inventory and Related Property)”、第4号“管理成本会计概念和准则(Managerial Cost Accounting Concepts会计研究2001. 4目前在美国,由于联邦政府的特殊性以及联邦政府的会计规范与州和地方政府的会计规范分属于两套规范制定机构,因此,联邦政府会计规范的内容与州和地方政府会计规范的内容不尽相同。

三、关于FASB制定的有关非营利组织的会计规范如前所述, GASB制定的有关会计规范,其适用范围是州和地方政府及其单位,其中包括政府举办的诸如学校、医院等公立非营利组织,但不包括非政府举办的诸如学校、医院等私立非营利组织。

根据美国会计准则制定机构的分工,诸如非政府举办的学校和医院等私立非营利组织,如同私立企业,由FASB 为其制定会计规范。

当然, GA SB和FASB为了能让诸如学校和医院等非营利组织的会计信息在公立和私立之间可以相互比较,也通常注意其制定公布的会计规范能够相互协调。

但尽管如此,这并不表示GASB 制定的会计规范可以适用于私立非营利组织,也不表明FASB制定的会计规范可以适用于公立非营利组织。

例如, FASB于1993年先后发布第116号会计准则公告“捐款收入和捐款支出的会计处理”和第117号会计准则公告“非营利组织的财务报表”。

但GA SB随后即在1995年发布的会计准则公告第29号“政府主体对非盈利会计和财务报告原则的使用”中明确指出:“已经使用了FASB会计准则公告第116号和第117号的单位,应当将他们的会计和财务报告原则转换成符合本准则公告的要求。

对那些编制比较财务报表的单位,还应当将以前年度的财务报表重新表述”[1 ]。

再如, FASB于1987年发布第93号会计准则公告“非营利组织折旧的确认”,要求非政府所办的高等院校报告折旧。

但GASB即在1988年制定发布的第8号会计准则公告“FASB会计准则公告第93号…非营利组织折旧的确认‟对某些州和地方政府主体的适用性”中申明:“高等院校与其他政府主体,不应当由于FASB第93号会计准则公告…非营利组织折旧的确认‟的发布而改变他们对固定资产折旧的会计和财务报告的方法”[2 ]。

在美国, GASB不允许政府举办的学校、医院等公立非营利组织在未经允许的情况下使用FASB制定发布的会计规范。