注册会计师审计责任的界定、成因及对策(一)
内容提要：近年来，以注册会计师为被告的诉讼案件大量上升，其中包含着许多滥诉。

在这些诉讼中，注册会计师的审计责任总是或多或少地被放大了，特别是很多诉讼中不分会计责任与审计责任，把本来应该是会计主体承担的会计责任也转移到了注册会计师身上，法官由于缺乏对会计责任与审计责任方面的专业认识，往往把注册会计师推向了“替罪羊”的地位。

为此，本文将关注如下问题：注册会计师的审计责任；审计责任如何与会计责任区别；审计责任是怎么形成的及注册会计师应如何避免它。

关键词：注册会计师；审计责任；会计责任；界定
一、注册会计师审计责任的界定
注册会计师的审计责任和被审计单位的会计责任是两种不同性质的责任，不能相互替代。

注册会计师是会计师事务所提供审计报告的责任主体，应当承担审计责任。

《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条规定了注册会计师的审计责任：“注册会计师执行审计业务，必须按照执行准则、规则确定的工作程序出具报告。

”中国独立审计准则对注册会计师的审计责任也做了详细的规定：注册会计师的审计责任是指注册会计师按照独立审计准则的要求出具审计报告，并对发表的审计意见负责。

会计责任和审计责任是两种不同性质的责任，《会计法》规定：保证会计资料的真实、完整，是被审计单位会计责任。

单位负责人是单位的法定代表人，代表单位依法行使职权，应当对本单位的会计行为负责，成为承担会计责任的主体，这一责任不应由注册会计师承担，也不应转嫁给注册会计师。

也就是说，注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除单位负责人的会计责任。

一个单位会计信息严重失真，会计报表存在重大错误、舞弊或违法行为，单位负责人首先要承担会计责任。

现代审计受其自身的审计技术、审计方法、审计成本等固有审计风险的限制，对于单位负责人的会计造假行为，注册会计师即使具有应有的职业谨慎，有时也很难发现所有的错误和舞弊。

因此，注册会计师的审计意见只能合理地保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度，会计报表使用人不能苛求注册会计师对已审计会计报表的真实性、完整性提供绝对保证，不能认为注册会计师是会计报表质量的绝对保证人和责任人。

也就是说，注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除单位负责人的会计责任。

当注册会计师完全遵循了独立审计准则和职业规范时，仍有可能没有发现会计报表中的某些错误或漏报，以致出具了与事实不相称的审计报告。

这种情况下，由于注册会计师已按职业规范执业，就不能认定是审计失败，也无须承担任何法律责任。

而由于注册会计师不具备专业胜任能力或没有尽到应有的职业谨慎，没有依据独立审计准则执业，未实施必要的审计程序并获取充分的审计证据，或与被审计单位合谋舞弊，出具了虚假、错误的审计报告，就必须承担相应的审计责任，注册会计师也不能借口会计报表是由被审计单位负责人提供而不承担相应的责任。

二、注册会计师审计责任以及相应法律责任的成因
现代审计是建立在对内部控制评价基础之上的制度基础审计，加之审计成本的限制，注册会计师不可能通过审计查出被审计单位所有的错误和舞弊。

但是在审计失败的情况下，注册会计师很可能将会承担相应的法律责任。

注册会计师的法律责任，是指注册会计师因违约、过失或欺诈对审计委托人、被审计单位或其他有利益关系的第三人造成损害，按照相关法律规定而应承担的法律后果，它是一种过错责任。

而会计责任是一种无过错责任，会计主体的会计信息失真导致他方损失，无论过错与否，均应承担相应法律责任，这是现代民事归责的一个基本原则。

引起注册会计师法律责任的不仅有会计师事务所和注册会计师自身的原因，还有整个社会经济环境和市场机制的因素。

（一）注册会计师自身的原因
1.部分注册会计师的专业胜任能力不足。

当前我国会计体系正处于同国际接轨的阶段，加入
WTO也加快了这一进程。

即使已取得了资格考试合格证书，也应不断加强后续学习和培训。

但许多注册会计师对此不甚重视，也不去拓展自己的知识面以适应业务发展日益复杂的需要。

2.有一些注册会计师在审计中缺乏应有的职业谨慎。

许多审计人员或对交易事项缺乏应有的专业怀疑，或收集的审计证据明显不足，或运用不当的审计程序，或过分信赖管理当局，或对客户舞弊的研究与重视不够。

如对银广夏进行年报审计的中天勤会计师事务所未能对关键证据如海关报关单、银行对账单、重要出口商品单价等亲自取证，也是其审计失败的一个重要因素。

3.审计欺诈的存在。

极少数注册会计师与被审计单位共同舞弊。

（二）会计师事务所方面的原因
事务所方面的原因主要是一些事务所为了争取业务，降低审计收费标准，为节约成本而不执行三级复核制度，内部控制薄弱；另一方面为了拉客户，对客户的某些问题视而不见。

例如中天勤在对银广夏的审计中，为了节约成本，两名签字注册会计师只有一名去审计，另一名根本就没有去过银广夏（两人都要承担责任）。

（三）社会公众对审计和注册会计师的期望过高
社会公众对审计作用的理解与审计人员行为结果及注册会计师职业界自身对审计业绩看法之间存在着差异，即审计期望差距。

由于受审计技术和成本的限制，加之现代审计是建立在对内部控制评价基础之上的制度基础审计，注册会计师不能指望通过审计查出企业所有的错误和舞弊。

但是社会公众往往将审计意见视同对会计报表的担保或保证。

一旦发现所依据的会计报表存在错报和漏报，以致影响了他们的决策，就会想到把注册会计师送上被告席。

这种审计期望差异的存在，使注册会计师不断地遭遇审计诉讼。

（四）从整个社会经济环境来看，审计市场运行机制不合理
1.公司治理结构存在严重缺陷。

我国国有企业股权结构畸形，国有股东缺位，“内部人控制”现象十分严重。

经营者集决策权、管理权、监督权于一身，由被审计人变成了审计委托人。

注册会计师在激烈的市场竞争中不得不选择迁就客户，默许客户造假。

2.地方政府对注册会计师工作的不当干预。

目前，我国仍然存在着地方保护主义盛行的弊病。

为解决地方上的就业、社会稳定和经济发展问题，为了取得更多的财政收入，地方政府往往极力支持和包庇国有企业的造假行为。

3.证券市场和整个经济体制的制度性缺陷。

我国的上市公司大多是从国有企业转化而来。

根本不具备上市条件的国有企业在短期内摇身一变成为上市公司，为了上市“解困”，只能靠作假账。

（五）法律环境也对注册会计师责任判定不利
1.西方国家关于注册会计师法律责任承担程度有一个很著名的理论：“深口袋”（DeepPocket）理论，这是指当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿。

实际上，被审计单位是造假者，应作为第一责任人承担主要责任。

但在现实中，却总是发生绕过被审计单位而要求注册会计师承担全部或主要责任的情况。

在我国的司法实践中，也曾出现过这样的倾向，最典型的就是在关于注册会计师验资责任的法律诉讼浪潮中，利益受到损害者在起诉被验资单位的同时，将注册会计师也告上法庭；而法官为了给予其赔偿，在被验资单位失去赔偿能力时，往往判令注册会计师承担本不应承担的责任。