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【摘要】从审计产生至今，审计职业界和学术界对于审计
的独立性在实践和学术这两方面的讨论研究从未停止过。审计
独立性是审计有效实施监督的基本前提和重要约束条件。只有
把握好了审计的独立性，才能使审计工作得到正常有效地发
挥。随着社会经济的发展，在现代社会中，各种不同的因素都对
审计的独立性产生着影响。本文试根据我国审计现状，分析不
同因素对审计独立性的影响。
【关键词】审计独立性影响因素
独立性的性质是行为约束与核心价值的统一。从总体上
看，注册会计师独立性的保持依赖于两方面的力量．夕ｈ部监管
和行业自律。行业自律相对于外部监管来说，对审计独立陛的
提高更直接化、具体化，而行业自律的动力在很大程度上源于
外部监管的压力。因此，这两方面成为了促进审计独立ｌ生的两
大力量，尤其是外部监管方面。在理论界和实务界，审计的独立
性是公认的极其重要的问题，西方发达国家一直很重视对这一 问题的研究。而我国由于审计的起步较晚，历史并不长，经验并
不丰富，在许多方面还落后于西方发达国家。目前，就我国的审
计现状而言，影响审计独立幽 主要因素有以下几个方面。
一、我国审计市场发展的现状
目前，我国正试图将注册会计师业务像发达国家一样全面
推向市场，但我国尚未形成独立性审计服务需求的制度环境，
使得我国注册会计师行业内形成了一个怪圈——规范执业等
死（被上市公司解除业务约定）、不规范执业找死（被监管部门
吊销执照）。
我国会计师事务所面对的情况是，我国潜在的审计业务量
并不大，竞争非常激烈，而管理当局往往根据审计价格的高低，
而不是根据质量、规模、信誉等事务所的内在价值去挑选审计
工作者，这种状况在双重委托代理关系下尤其明显。管理当局
对价格的高度敏感，使得价格竞争的效果显著高于质量竞争的
效果。 表１ 中国上市公司审计集中指标
＼比率 四大事务所集中比率 十大事务所集中比率 ＼ 年份＼ 客户占有率 利润率 客户占有率 利润率
２ｏ０１ ７．４０％ ２７．８Ｏ％ ２３．８０％ ４５．６Ｏ％
２０ｏ２ １３．１Ｏ％ ２３．２Ｏ％ ２９＿３Ｏ％ ３９．７０％
２０ｏ３ １４．６Ｏ％ ２２＿３Ｏ％ ２９．２０％ ３８．１Ｏ％
，２６ 《当代经济）２ｏｌ１年１２月（上） 从２００１－－２００３年，我国审计市场有了较快的发展，从表１
中可以看出，审计事务所的客户占有率快速增长，但同时利润
率却在下降，由此充分说明了市场不够健全而导致的价格竞
争过激。
从各地事务所纷纷联合签署制止不正当竞争自律公约等
举措也可以看出，事务所支付回扣、中间业务费等低价竞争的
情况是十分严重的。当审计供给市场的竞争加剧时，客户变更
会计师事务所的机会和动力都会增加。在这种市场竞争背景
下，审计机构和专业人员可能为争取到客户，在风险防范和审
计质量上作出不得已的让步，漠视注册会计师的职责，甚至为
了利益铤而走险，进而形成恶性循环：注册会计师违规满足客
户要求，导致职业水准降低，收费也会越低，而社会公众会轻视
审计报告，不信任注册会计师，收费就不得不再继续降低，客户
也会提出更多过分要求，等等，这样注册会计师会逐渐散失公
信力，最终使审计成为不必要的工作。
二、公司管理结构和审计委员会制度 １、公司管理结构。众所周知，注册会计师起源于企业所有
权和管理权分离的公司管理结构。由于企业所有者不参与企业
的管理工作，所以需要雇佣注册会计师来对公司进行审计工
作，以消除企业所有者和经营者之间的信息不对称。对于上市
公司而言，审计结果还需对公众发布。这样审计工作则建立在
一个委托的三角关系之上，企业所有者作为委托人，委托注册
会计师对企业管理者的托管行为进行监督检查。然而在现实经
济社会中，由于所有权和管理权的分离，以及股票的流动性和
分散性，企业所有者往往很难参与到企业监督中，从而没有实
现委托人的权利，造成委托人成为企业管理者本身，三方平衡
关系被打破，审计的独立性因此受到很大影响。
２、审计委员会制度。在美国等西方发达国家，审计委员会
这一有效的管理制度已存在长达半个多世纪，而我国的审计委
员会制度才刚刚起步，有待进一步完善与发展。我国是二元单
层董事会下设立审计委员会的模式，董事会与管理层重叠现象
普遍，存在着“内部人控制”现象，造成审计委员会独立，董事不
独立。主观方面，独立董事现在大多数是兼职陡质，而且年薪普
遍在两三万，没有很多的时间和精力投入到公司的日常治理活
动中。客观方面，上市公司内部存在着管理层和审计委员会的
信息不对称现象，使审计委员会成员不能及时和准确地掌握公 司信息。股东大会选举产生的董事会易受大股东控制，代表着
大股东的利益。审计委员会受到各种外来压力的影响，不能真
正独立地行使其职权。由于审计委员会大多数成员由独立董事
组成，而我国上市公司的“一股独大”现象又导致独立董事的选
择权被大股东所包揽，中小股东利益很难得到体现，这就严重
削弱了审计委员会的独立性。同时上市公司“内部人控制”现象
较为严重，独立董事主要由控股股东提名，管理层由控股股东
委派，因此要求独立董事对控股股东委派的高管人员进行监
督，显然不合理，从而产生独立性的缺失。此外，作为外部监督
机构的中国证监会很难掌握特定公司和独立董事被提名人的
详细信息，因此其对独立董事被提名人的任职资格和独立性的
审核也容易流于形式。从现在我国上市公司的监督状况来看，
监事会并未真正有效地发挥其职能，形同虚设。
三、非审计业务的影响
随着全球经济日益多元化的不断发展，会计师事务所开始
不断增加非审计服务，包括代理记账、编制会计表、处理工资单
等会计业务和咨询服务。ＡＣＣＡ虽明确规定，承担上市公司审
计业务的会计师事务所不得为其提供编制会计表的服务，但并
未禁止会计师事务所为非上市公司提供该项服务。若同时提供
会计服务和审计服务，会造成一种矛盾、自我评价的威胁，所以
这是有损审计的独立性的。同时，提供咨询服务和审计服务的
事务所可能出于保留业务的心理，屈于被审计单位的意见和压
力，从而违反职业道德，损害独立性。荷兰会计师协会对会员独
立性的规定就相当严格：会计师不允许做税务工作和管理咨询
服务或其他形式的顾问活动。
以“双安”这一由非审计业务影响审计独立性的典型事件
为例，在安达信与安然公司合作期间，安达信一直为安然同时
提供审计和咨询服务，且咨询服务所带来的经济利益远远大于
审计服务。因此，在审计质量与经济利益的较量中，前者让位于
后者，加剧了“双安”事件的爆发。
当然并非所有非审计业务都一定会破坏审计的独立性，但
面对日益增加的非审计服务，不可否认，有一些会在形式上，甚
至实质上对审计工作的独立『生产生损害。
四、法律法规的不足 １、法律规定不够详尽。我国现行的关于注册会计师法律责
任的法律规范尚不健全，《注册会计师法》和相关法律条例对注
册会计师审计独立幽拘规定不够详尽，造成注册会计师在审计
过程中面对某些情况出现无法可依的现象。
２、法律惩罚力度不足。我国目前有《会计法》、《证券法》、
《注册会计师法》等相关法律对上市虚假财务报告的法律责任
问题进行规范。公司及其主要负责人、会计师事务所及注册会
计师对虚假财务报告负有民事和刑事责任，但在实际执法过程
中对违规行为的处罚力度明显不够。如在已查明的诸如琼民
源、红光实业、银广夏等十大上市公司管理舞弊案中，只有审计
银广夏的会计师事务所中天勤受到严重处罚，对涉及其他上市
公司舞弊的注册会计师的处罚力度均不够。由此导致审计整体
风险水平较低，在经济利益诱导下，注册会计师愿意冒风险博
利益，从而丧失审计独立性。 财经论坛 ■●■■■■■■■■●■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■■ ＣＯＮＴＥＭＰ０ＲＡＲＹＥＣＯＮ
３、法律法规造成的不公平竞争。证券市场上也存在一些硬
性的法律规定和地方政府干预造成的竞争不公平现象，诱使企
业为达到某些要求或目的而在会计上做一些变通，给审计执业
人员造成巨大压力，导致审计员妥协，冲击审计独立性。
五、审计人员自身的影响 １、执业水平。要顺利完成审计工作，审计人员就必须要有
一定的专业胜任能力和工作水平，能够独立完成高质量的审计
服务工作。一旦审计人员的综合能力不强、专业经验不足，那么
在整个审计过程中自然需要被审计单位人员的指导和协助，这
样形成独立的审计意见便有了困难，影响了审计工作的独立性。
２、职业道德。部分从业人员对于自身工作没有全面深刻的
认识，没有强烈的责任意识和道德意识，再加上现在社会普遍
诚信度的降低，审计的独立ｌ生在当前社会背景下必然会受到影
响。面对经济利益的诱惑，放弃职业操守，使审计意见服从于被
审计者的要求，出具虚假审计报告，丧失发表审计意见的职能，
或泄露利用在审计过程中接触到的企业机密信息，严重损害了
审计的独立性。
３、私人或人事关系。审计在形式上的最理想的独立性状态
就是审计人与受托人和委托人之间除了一纸审计聘约外，没有
任何利害关系。但在现实社会中，存在许多影响审计独立性的
因素，而审计组织和审计人员都或多或少地会与委托人和受托
人存在着这样或那样的利益关系，甚至有的客户在挑选审计单
位时就是根据与其主管或人员的亲近程度进行选择。这时，若
没有很好地遵守回避原则，独立性就会大打折扣，受到审计结
果使用者和社会公众的质疑。
注册会计师如果担任或曾担任公司的董事或主管，那么其
在该公司担任管理职务期间的财务报表是否允当表达极易影
响其独立评价的能力，即使在形式上是独立的，也有可能引发
报表使用者对审计人员独立性的看法。反之，公司的主管曾为
会计师事务所服务，也会对独立性产生影响，“双安”事件中就
有这种情况，安然公司的许多高层人员为安达信的前雇员，包
括财务总监、会计主管和公司发展部副总经理等，这样明显会
影响到安达信最终做出的审计结果，独立性明显被削弱。
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（责任编辑：张琼芳）
《当代经济｝２０１１年１２月（上）
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