收稿日期:2011-1-16作者简介:肖文东,男,山西人,中国农业银行博士后科研工作站、中国人民大学商学院博士后,研究方向:金融理论、管理会计。󰀁这一时期的代表研究成果还有哈里森1930年出版的󰀁标准成本󰀁、󰀁利润工程学󰀁促使企业盈利的应用经济学󰀁等。󰀁美国学者阿格里斯(Argris)发表的󰀁TheImpactofBudgetsonPeople󰀁一文,被认为是最早注意和研究管理会计行为特征的研究成果。1974年英国学者AnthonyHopwood指出,󰀁会计程序的有效性归根到底取决于它如何影响人的行为󰀁。管理会计在商业银行的应用研究

ResearchontheApplicationofManagementAccountinginCommercialBanks

肖文东1,2

󰀁XIAOWen󰀁dong(1󰀁中国农业银行󰀁北京󰀁100005󰀁2󰀁中国人民大学󰀁北京󰀁100872)

[摘󰀁要]管理会计是现代商业银行实现优良业绩的重要工具。笔者从管理会计理论的历史演进出

发,阐述了管理会计在我国商业银行及国外同业中的应用现状,然后试探性地提出了未来商业银行管理会

计的发展趋势和改进方向。

[关键词]管理会计󰀁商业银行󰀁业绩[中图分类号]F812󰀁2󰀁[文献标识码]A󰀁[文章编号]1000-1549(2011)04-0001-05

考察国际上业绩优良的商业银行,如花旗银行、劳埃德银行和美洲银行等不难发现,它们都构建了较

为完善的管理会计系统,借此实现了对机构、产品、条线、部门、客户和员工的多维度业绩评价,有效支

撑了价值创造力和核心竞争力的持续提升。反观中国商业银行,大多数仍以基于财务会计的机构维度的单维业绩衡量为主要管理方式,甚至是唯一方式。管理决策需要的各业务单元和客户的盈利能力、成本状况和

风险程度信息无从获取,从而在发展战略、资源配置、激励机制和产品定价等方面无法做到精细化管理。

一、管理会计文献回顾

一般认为管理会计萌芽于20世纪20至30年代。1911年,泰罗发表了著名的󰀁科学管理原理󰀁,与

之相关的󰀁预算控制󰀁、󰀁标准成本󰀁、󰀁差异分析󰀁等技术方法很快被引入到会计体系中来。1922年奎因

坦斯(H󰀁W󰀁Quaintance)出版了󰀁管理会计:财务管理入门󰀁,书中首次提出了󰀁管理会计󰀁一词。1929年学者海斯在󰀁供经理控制用的会计󰀁一书中,进一步论述了管理会计的基本思想。之后,研究者

陆续提出了成本习性分析和本量利分析等管理会计基本方法󰀁。20世纪50年代,世界经济开始了战后迅

速发展的一个新时期。泰罗的科学管理理论明显受到了新的经济环境的冲击和挑战,现代管理科学理论应

运而生。基于此,以预测决策会计为主、以规划控制会计和责任会计为辅的现代管理会计体系正式形成。

这一时期的代表性研究成果主要有穆尔(Moore)和杰德凯(Jaedlike)合著的󰀁管理会计󰀁、纳尔逊

(Nelson)和米勒(Miller)合著的󰀁现代管理会计󰀁。从20世纪60年代末、70年代初开始,不确定条件下经济学研究成果和统计决策理论的发展,促使管理会计学研究者对以新古典经济学为基础的管理会计进

行反思,进而逐步将行为科学󰀁、代理人学说和信息统计学引入管理会计的研究,使管理会计的研究领域

进一步得到拓宽。这一时期的代表性研究成果是卡普兰(Kaplan)和阿特金森(Atkinson)合著的󰀁高级

管理会计󰀁(AdvancedManagerialAccounting)。20世纪80年代管理会计的研究重点转向如何推广和应用,

碰到了󰀁管理会计理论与实践脱节󰀁的挑战。因为,在之前二、三十年的研究中,管理会计的实务技术方法的革新较少,也没有取得突破性进展。1987年卡普兰与约翰逊出版的专著󰀁相关性消失:管理会计

的兴衰󰀁轰动了会计界,认为应改变管理会计从属于财务报告而与规划和控制不再相关的现状。20世纪

90年代以后,西方管理会计理论研究的发展趋势体现在三个领域:管理会计在组织变化中的地位与作用、922011年第4中央财经大学学报期管理会计与组织结构之间的共生互动性、管理会计在决策支持系统的作用(Atkinson,etc,1997)。从上述文献综述中不难看出,管理会计及其工具与意在发挥的功能,始终处在一个动态演进过程中。

就管理会计功能而言,西方理论界和实务界亦在不断重新定位。国际会计师联合会(IFAC)在其1989年

发布的󰀁管理会计概念󰀁(以下简称󰀁概念󰀁)中,认为管理会计是管理过程的一个组成部分,主要为管理

控制和管理计划提供信息。10年后在其修订的󰀁概念󰀁中,管理会计则被表述为关注组织资源运用的管理过程,关注组织资源是否被有效利用,从而为股东和其它利益相关者创造价值,而且,这里所说的组织

资源不仅仅是指财务资源,还包含流程和创新力等其它核心能力、战略能力和知识资源。这一观点也得到

了英国特许管理会计师协会(CIMA)和国际管理会计师协会(IMA)的认同󰀁。二、商业银行管理会计

管理会计最初只是在制造业加以应用,之后随着信息技术的发展逐渐渗透到服务业。20世纪80年

代,布雷顿森林体系的崩溃导致西方金融业面临剧烈的震荡和激励的竞争,西方商业银行开始应用管理会

计工具提升竞争力。理论上,根据传统的财务会计即可出具机构维度的业绩

报告,而满足精细化管理和决策需求的产品(条线)、部

门、客户等维度的业绩报告需借助管理会计工具。在这个过

程中,合乎逻辑的一个选择是在机构业绩信息的基础上,通过下图1的矩阵业绩信息模式,出具产品(条线)业绩信

息。进而,以产品业绩核算为主线,在不同层级汇总生成产

品业绩,然后再根据部门的产品经营职责,就可以生成部门的业绩报告。

商业银行管理会计就是在责任会计的基础上,通过对银

行财务信息和非财务信息的收集、计量,以及内部资金转移

价格、全成本分摊和风险资本分摊等管理会计工具的运用,出具机构、产品、部门、条线、客户直至客户经理多维度的

业绩报告和绩效评价报告,从而为管理决策提供发展战略信

息、盈利能力信息、风险预警信息、业绩衡量信息。其基本框架如下图2所示,具体是指:通过FTP(内部资金转移价

格)分别衡量资产、负债产品的盈利;通过成本归集、还原、

分摊生成机构、部门、产品的费用成本;通过预期损失计算

和风险资本分摊,对风险成本进行计算和分配;以产品为主线,出具基于机构、条线、产品、客户多维度的盈利分析报

告,并计算出经风险调整后的经济增加值(EVA,EconomicValueAdded)和资本回报率(RAROC,Risk󰀁

AdjustReturnonCapital)󰀁。三、西方银行管理会计的应用与启示󰀁公司唯有为其股东创造实际的经济价值方能生存󰀁(AnjanV󰀁Thakor,2000),国际业绩优良商业银行都有

融合了自身独特战略的管理会计体系,用以辨明哪些产品、部门以及客户能增加银行价值,而哪些产品、

部门、客户又是在侵蚀银行价值,银行管理者据此就可以清楚地量化各部门、各产品、各客户对本行的贡献(RAROC或EVA),从而做出相关的扩张、维持、收缩或退出的科学决策。93中央财经大学学报2011年第4期

󰀁󰀁AnthonyAtkinson,managementaccounting,3rded,Prentice-hall󰀁Inc,2001󰀁P5󰀁风险调整后资本收益率(RAROC)最早由美国信孚银行(现已并入德意志银行)在20世纪70年代提出,在其不断完善的过程中,已得到国际先进商业银行的广泛应用。(一)西方银行管理会计的应用1󰀁纽约银行。纽约银行有一个专门的管理会计部门,其主要任务就是定期考核各产品和各部门的收

益和成本支出情况,该部门提供的管理会计信息是纽约银行确定自己的核心业务与产品的重要依据。除了

对核心业务与产品进行深入细致的成本收益核算,管理会计部门还要参与经营目标的制订、经营方案的决

策、计划预算的编制、预算的执行情况分析等经营活动,从而把成本的控制纳人日常的管理过程。

2󰀁美联银行。美联银行的管理会计核算系统以COMPAS盈利能力核算管理模型为核心,该模型以增加股东价值为目标,通过分析损益状况(Incomestatement),建立资金转移价格机制(FTP)、费用摊派

(ReferralFees)机制、成本收入核算机制,有效地衡量部门、产品、销售渠道和客户的盈利能力,为经营

单位控制成本、增加利润和计算风险调整资本收益(RAROC)提供及时信息。

3󰀁劳埃德银行。从管理会计的考核手段上看,劳埃德银行采用责任会计将机构划分为󰀁利润中心󰀁

和󰀁成本中心󰀁的做法。考核方式上则按照业务线自上而下,指标逐级分解,甚至落实到人,并定期监测。首先,劳埃德银行将其全部业务在大的方面划分为经营、管理和服务三大类,在此基础上再将机构按

照业务性质划分为利润中心和成本中心。对利润中心考核的是利润,在完成利润的前提下,多收入可以多

支出,超额利润也有奖励;对成本中心考核成本支出,少支出也有奖赏。

4󰀁蒙特利尔银行。加拿大蒙特利尔银行在20世纪90年代就开展了管理会计相关工作,并开发了全

成本管理系统,将作业成本法(ABC,Activity󰀁basedcosting)应用于成本分摊中,实现了将费用成本分摊到机构、部门、产品、客户的多维度核算、分析和监控。

(二)西方银行管理会计应用启示

1󰀁设有专门的管理会计部门。西方商业银行设有专门的管理会计职能部门,负责银行客户、产品和

机构的收入、成本、效益核算和分析工作,使管理层能够及时掌握哪些产品、哪些条线以及哪些客户是能够为银行带来收益的、收益多少;哪些产品、哪些条线是亏损的,亏损到什么程度。

2󰀁建立较为成熟的成本核算体系和严格的成本预算与控制制度。除对核心业务与产品进行细致的成

本核算,西方商业银行的管理会计部门还会参与经营目标的制定、经营方案的决策、计划预算的编制以及

预算执行情况的分析等经营活动。以矩阵式管理架构为基础的成本核算体系,保证了银行各级机构、条

线、产品、客户成本核算的准确性。在这个体系下,上层管理部门可以对每个经营机构、每个产品种类、每个管理条线,以致每个客户进行成本核算、成本预算和成本控制。

3󰀁对银行经营效益进行全面平衡地考察、反映。进入20世纪90年代以来,为全面提升商业银行的

核心竞争力,多角度的非财务指导开始应用于绩效评价体系,平衡计分卡与经济利润考核评价体系的结

合,成为了西方商业银行管理会计实务应用的主题。管理会计的触角不再仅仅局限于财务范围,而是延伸

到了商业银行的外部环境因素,更加注重为商业银行的长远目标和全局利益服务。4󰀁普遍建立了以经济增加值(EVA)和风险调整后的资本收益率(RAROC)为核心的业绩评价体

系。借助管理会计系统,欧美银行能计算出银行整体、分支机构、产品、部门、客户经理直至客户的

EVA或RAROC,并将其作为业绩衡量的核心指标。例如,花旗银行通过EVA建立经济资本约束机制,要

求银行整体及其分支机构资产总量的扩张要用相应比例的资本金来覆盖,而资本金的弥补主要来源于各部门的利润,从而贯彻了资产规模与利润增长相匹配的管理意图。德意志银行运用风险调整后的绩效测量模

型(RAROC),使各业务单元关注其业务的长期可持续发展,减少或避免了短期行为。德意志银行采用的

RAROC计量公式如下,借此可以计算银行整体和部门层次的RAROC:

RAROC=󰀁n

i=1ERNi-(ELm+ELc+ELo+󰀁)

ECm+ECc+ECo+󰀁ERN:预期净收益

ELm:市场风险预期损失󰀁󰀁󰀁ECm:市场风险经济资本942011年第4中央财经大学学报期