架内部的结构比例则是不同的。
3
最新的趋势表明AICPA也开始有意将其职业道德准则从详细规则导向走 向原则导向。
ICAEW与IFAC的区 别：
IFAC将其职业行 为准则分为三大 块。
ICAEW按不同的 职业道德问题分 别发布职业道德 指南公告。
共同点都体现了 从基本原则到具 体规则的概念框 架法。
基本原则/概念框架 道德事项
执行公共业务的会员
受雇商业组织的会员
ICAEW的准则框架
（四）香港会计师公会（HKICPA)
对某些特定的情况所 作的解释说明 不具有普遍意义 不具备强制性
（二）国际会计师联合会（IFAC）
IFAC道德委员会于2019年制定了《会计师道德守则》，并 于2019年和2019年进行了修订。IFAC于2019年发布的会计 师道德守则包括三部分：
基本原则/概念框架
具体规则（适用于注册会计师）
具体规则（适用于受雇会计师）
安然事件发生后，各
国都对本国的职业行 为准则进行审查
英国政府、欧洲会计联合 会和国际会计师联合会已 基本认可了建立在概念框 架法下的准则
在美国，AICPA将会按概念 框架法对进行大幅度修订或 重新制职业行为准则定
AICPA已发布按概念 框架法、与ISB(2000) 类似的《独立性准则 之概念框架》
2019年的《萨班斯 法案》将美国注册 会计师行业的管制 推向准政府管制模 式 ，可以预见，美
国在今后的职业道 德准则合约变迁中 政府管制参与度这 一因素的影响效应 将更为显著。
（四）新趋势或者合约条款的概念回归过程：概念 框架法的执业行为准则（2019年至今）
20世纪80年代末至90年代初，英国发生了一系列财务舞 弊和审计合谋案。为此，英格兰及威尔士特许会计师协会 (ICAEW)开始按照概念框架法修订和应用执业行为准则。 ICAEW认为概念框架发更加有效，这种方法强调注册会计 师要按照概念框架法对基本原则加以应用，而不是以 AICPA为典型代表的规则导向法下对具体规则的机械遵循。
守则一般应用
包括导言、基本原则和 应用基本原则的概念框 架法
公共业务会计师 道德规范
涵盖了执行公共业务会计 师所可能面临的威胁与防 护业务约定、利益冲突， 第二次意见、收费和其他 类型的佣金、职业服务的 推销、礼物与赠品、客户 资产的保管、目标和独立 性等
受雇会计师 道德规范
涵盖了受雇会计师所可 能面临的威胁与防护潜 在的冲突、信息的表述 与报告充分的专业能力 财务利益诱因等
1988年AICPA对职业 道德准则进行了全
面修正，此后，分 别于1992年、2019 年、2019年、2019 年和2019年对注册 会计师职业行为准
则进行多次的修订，
使具体规则更加详 细。
SEC于2019年发布的 对审计师独立性的 最终规则长达200 余页 。由此可见，
以制定详细规则为 导向的职业行为准 则达到了空前具体 的状态。
四、审计职业道德的准则：框架结构
（一）美国注册会计师协会（AICPA）
AICPA下属的职业道德部制定的《执业行为准则》结 构上分为四个层次：职业行为原则，职业行为规则，行为
规则解释，职业道德裁决。
原则 行为守则
职业道德行为的理想状态 职业道德行为的最低标准
行为守则解释
阐释道德行为中的共性问题
职业道德裁决
（二）公众利益、职业服务质量与审计职业道德的 性质
1. 公众利益 市场经济中，存在经济利益密切联系的人们被称为社会 公众，他们通过政治化的过程而最终实现的经济利益是最 大多数人的最大福利，即公众利益。
2. 审计服务质量 审计服务作为社会公众和审计师之间的无形商品，其质 量是难以观察的，需求者处于信息劣势地位，实践证明 直接明确量化的约定无法达成，只能通过对该无形商品 的生产、提供程序加以约定，从而间接的实现对其质量 的控制。
二年发布了第一份较为全面的职业道德行为准则，包括八 条行为准则。该合约具有一定的历史意义，为以后的合约 重签奠定了基础，然而由于当时的社会经济发展程度未对 注册会计师提出更高要求，保护公众利益未引起政府和公 众自身的高度重视，所以效果有限。
3.大危机前后
第一次世界大战改变了公众对工商业的看法，政府也 对工商业采用了自由放任的态度，要求注册会计师把保护 工商业当做主要任务，过去监督工商业简历的为保护公众 利益而从事审计工作的监管机构变得很少关注公众利益。
维系一个组织的委托代理关系的基本要求 就是对委托代理双方的受托责任进行界定、 履行和解除
（一）契约理论、受托责任与审计师的角色
通过为契约的 订立提供置前信息
对契约的履行 提供监控信息
如何设计信息系统 来解决代理问题
改善各方的 信息分布状况
对契约的执行 提供评价信
审计师就是通过缓解委托人与受 托人之间的信息不对称分布状态， 从而降低代理成本的社会装置
基本准则
指导意见
基本原则
具体要求
总结和比较：
美国注册会计师协会、国际会计师联合会、英格兰与威尔士特许会计
1
师协会及香港会计师公会等的职业道德准则，都已形成一个层次分明的体
系，大致包括基本原则→具体规则→规则解释三个由抽象到具体的层次。
尽管上述各职业团体制定的职业道德准则基本上遵循“基本原则→具
2
体规则→规则解释”的框架结构，但不同职业团体的职业道德准则在该框
1972年，AICPA准则重述委员会修正了职业道德准则，包 括三部分：1）职业道德观念，以哲学的方式进行，包括 独立性、正直性与客观性；一般标准和技术标准；对客户 的责任；对同事的责任。2）行为准则，由12条规则构成。 3）行为规则的解释
（三）发展期或合约条款的具体化过程：规则导向 的执业行为准则（1974年至今）
审计职业道德
一
审计职业道德之性质：一份隐性的公共合约
二
审计职业道德之实施：自我履行与强制履行
三
审计职业道德之变迁：描述与分析
四
审计职业道德之准则：框架结构
一、审计职业道德：一份隐性的公共合约
（一）契约理论、受托责任与审计师的角色
企业的契约性，契约的不完备性以及信息 非对称性的存在，导致了两权分化，形成 了企业制度
为进一步对如何遵循职业道德的要求加以具体指导CICPA 发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，于 2019年7月1日起实施。
《中国注册会计师职业道德基本准则》共分 为7章32条 ，分别是：
其
总则（3项条款）
他
五
一般原则（7项条款）
章
构 成
专业胜任能力与技术规范（7项条款）
了
准
对客户的责任（4项条款）
3.审计职业道德的性质
对审计师的职业服 务的生产、提供 程序的约定主要 包括两部分：
其一是关于该 商品生产、提 供程序的技术 方面的约定
是逐渐累积和 发展的，表现 为各种专业技 术标准
其二为关于该商品 生产、提供过程中 供给者与相关利益 当事人交互行为方 面的约定。
是前者发挥作用的 前提和基础条件
则
的 主
对同行的责任（4项条款）
体 内
其他责任（5项条款）
容
附则（2项条款）
介绍准则制定的目 的和依据，对会计 师职业道德的定义 予以界定，规定准
则实施的范围
一般原则是整个基 本准则的精髓
附则部分规定了准 则的解释权在中国 注册会计师协会， 准则的起始施行日 为2019年1月1日。
《职业道德指导意见》作为注册会计师行业的自律规则，适 用于注册会计师行业管理组织对其个人会员和团体会员的要 求。该指导意见包括总则、独立性、专业胜任能力、保密、 收费与佣金、与执行鉴证业务不相容的工作、接任前任注册 会计师的审计业务、广告、业务招揽和宣传、附则共9章51 条。
阐释道德行为中的特殊问题
分别是：责任、公众利益、 正直、客观与独立、应有的 职业谨慎。 对会员应具备的品质和应负 的责任所作的一般性规定
对行为规则中所 用的专业术语所 作的相对具体的 说明 规定了行为规则 的约束范围和适 用性
AICPA职业行为 准则框架
奠基于原则之上，由 原则推演而来具有可 操作性； 同时具有强制性。
我国香港特别行政区会计师公会《职业道德指南》由三部 分构成，即： 1.基本原则，主要针对会员所负的责任，提出执业行为方 面的基本忠告，如正直、客观等 2.说明，对具体的执业行为所做的简要阐述 3.指南，对会员执业行为的详细指南，是说明的具体化， 构成职业道德指南的主体。
（五）中国台湾会计师公会联合会（FCPACT）
二、审计职业道德的实施
（一）自我履行：中止交易、自我管制与声誉机制
克莱因认为，依靠死人惩罚机制界定合约的自我履行
范围是可能的，私人惩罚由三部分组成：直接终止与审计
师的“交易关系”带来的损失；由行业自我管制机构对违
反审计职业道德的审计师以各种惩罚；与审计师在市场上
声誉贬值有关的损失。
私人惩罚机制的重要性，在于能把资本成本强加在企
（三）英格兰与威尔士特许会计师协会（ICAEW）
截至2019年，ICAEW共发布了14项职业道德指南公告
ICAEW在这14项准则中全面、一致地使用概念框架发 规范其会员或会员公司的道德冲突。要求会计师首先 识别和评价出对遵循基本原则所存在的威胁，进而寻 求可以消除或降低这些威胁的相应的防护措施 ，最后 对威胁和防护措施进行权衡，确定是否对会计师继续 执行业务约定的客观性造成不可接受的影响。
ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ
图“敲竹杠”的审计师身上，它界定了审计职业道德合约
的自我履行范围。
（二）强制履行：独立管制、政府管制与法 律责任
作为不完全契约，审计职业道德自我履行范围总是存在边 界，需要独立或者政府管制以及法律制度的强制执行作为 自我履行的基础和补充。