计会中国乡镇企业目前我国作业成本法理论研究述评仝永刚作业成本法作为一种新的成本核算方法，学界对其展开了广泛研究，特别是近几年，有关作业成本法的研究更是呈现出蓬勃之势。

对此，有必要对我国作业成本法的研究进行一次评估，以促进我国作业成本法的研究继续深入和取得突破。

一、评估方法和样本这项评估运用档案研究的方法，以在《会计研究》、《财会通讯》和《财会月刊》上发表的论文为样本，以各刊１９９４年１月至２００７年１２月作为这项评估的时间范围。

利用中国期刊全文数据库，以“篇名／关键词／摘要”为检索项，以“作业成本法”及“ＡＢＣ法”为检索词，进行了“模糊匹配”检索。

通过模糊查询，最后共取得１１８篇论文，以此作为评估的样本。

二、评估发现（一）研究的发展趋势。

对最终选定的１１８篇论文，以年为单位进行统计，可以发现：在２０００年以前，作业成本法的研究论文比较少，在２０００年以后，作业成本法的论文数量有了较大幅度的增长，特别是２００３年以来，呈现出一个研究的高潮。

如下表所示。

数量统计的轨迹表明，作业成本法正成为我国当前成本核算研究的热点。

这是与我国经济的高速发展，特别是高科技企业的迅猛发展，传统的成本计算方法的缺陷凸现，企业寻求新的成本计算方法的实践相适应的。

（二）研究内容的分类。

通过１１８篇论文，可按研究内容划分为以下几类：第一类是关于作业成本法在不同行业进行应用的探析，有２７篇论文，占２３％；第二类是作业成本法在组织机构内不同领域的应用研究，有２５篇论文，占２１％；第三类是与相关工具和方法相结合探讨作业成本法应用，有１９篇论文，占１６％；第四类可归为其他，研究取向比较分散，涉及作业成本法的原理介绍和分析、适用范围、推行途径、应用调查等方面，有４７篇论文，占４０％。

研究趋势表明，作业成本法大多是从描述性的介绍，发展到进入多层次、多领域的深入研究阶段。

三、文献评述（一）作业成本法在不同行业的应用研究。

作业成本法最初是针对制造企业而提出的，目的是解决制造费用核算粗略，导致成本扭曲的问题。

随着作业成本法在先进制造企业的应用，人们逐渐放大应用范围，探索在其他行业适用的可行性和应用模式。

１．在物流企业中的应用。

在直接人工费用下降，物流费用提高的新的物流环境下，以作业为基础的成本管理方法具有对现代企业物流环境的适应性。

韩庆兰、朱晓莉把作业成本法引入物流成本管理，建立物流作业成本管理模型，通过对物流作业的追踪及动态反映，寻求提高企业的物流成本管理水平和控制能力的方案。

秦小艳、周凌云等提出了物流企业实施作业成本法的具体操作步骤和相关数学模型。

２．在铁路运输行业的应用。

《管理会计应用与发展的典型案例研究》课题组通过作业分析与成本动因分析后，对我国铁路运输业应用作业成本法的案例进行调查研究，认为作业成本法同样适用于运输等非制造业；其实施需要各级相关人员的参与和配合，并应与企业的其他管理信息系统相结合；健全的市场体制和完善的公司治理结构将为作业成本法的有效运用创造条件和动力。

３．在高校中的应用。

朱小平、刘大尚等撰文认为，高校教育成本中间接费用比重大，教育产品种类繁多，这在客观上具备了作业成本法的应用条件，并从作业管理的角度审视在培养学生过程中发生的各种资源消耗，运用作业成本法对高校的生均培养成本进行量化，更为准确地计算出高校生均培养成本。

４．在软件企业中的应用。

随着软件企业规模扩大，如何控制软件生产的成本和提高软件产品的质量成为软件企业普遍关心的问题。

邓景毅、张小康提出在核算项目成本时应用作业成本法，指出软件企业实施作业成本法与实施ＣＭＭ是相互补充的，能够较好地配合实施ＣＭＭ的软件企业进行项目成本管理和控制。

５．在港口企业中的应用。

港口企业装卸流程繁杂，间接成本占总成本的比例较高，成本动因复杂，传统成本核算资料已不能适应决策的需要。

李安定、尤本胜认为采用作业成本法对港口企业成本进行核算能够提供更准确、真实的成本信息，从而提高成本决策的相关性。

１２计会中国乡镇企业研究范围除上述行业外，还涉及煤炭企业、卷烟企业、商业银行等不同行业。

由此可见，作业成本法有其极广泛的适应性，由于代表了成本核算方法革新的方向，成为各行业关注的焦点。

（二）作业成本法在组织管理中的应用１．探讨销售费用的成本化问题和加强控制销售费用的途径。

在现代经济环境下，企业发生的各类销售费用大幅度增加，但它通常是作为期间费用处理，未包涵在产品成本之中，这种成本范畴已经不能反映产品对企业资源的真正耗费。

潘飞等探讨了销售费用成本化的必要性和可能性，并通过对上市公司许继电气的案例分析，具体探讨了如何运用作业成本法对企业的销售费用进行成本化，为企业各种决策提供更加全面的成本信息。

徐琴、成爱武认为通过应用作业成本法，可改进企业的营销费用管理问题，从而提高企业的营销管理水平和决策质量，实现营销过程的不断优化，增强企业竞争优势。

２．在产品定价决策和制定内部转移价格中的应用。

曹建新等运用作业成本法将与某种新产品、新工艺相关的开发成本归属到各个项目，从而分配到各个新产品，为企业产品定价决策提供全面的成本信息。

桂良军等在分析作业成本定价原理的基础上建立了作业成本产品定价模型，并利用Ｅｘｃｅｌ设计了动态的产品定价模型，使得企业产品定价决策实现了自动化。

张静运用作业成本法从增加企业长期利润的角度制定内部转移价格，认为这将有助于企业经济责任的落实，正确考评各责任中心的工作业绩，促进企业加强过程管理，科学正确进行生产经营决策并最终实现企业战略目标。

３．在客户价值分析中的应用。

张炳才等运用作用成本法对企业的作业进行分析并构筑了模型，以此优化和改善客户价值链，真正实现对客户的价值管理。

谢获宝等运用作业成本法分别分析了客户成本和客户盈利后得出各个客户的利润，管理者便会对所有客户的盈利性水平有一个更加清晰的认识，有利于进行客户价值的分类管理决策。

黄大春、李丽等利用作业成本法对战略性供应商成本进行估计，提出了基于作业成本法的供应商选择评价模型。

４．在编制预算中的应用。

潘飞、郭秀娟认为以作业成本法为基础的作业基础预算具有潜在的优势：在成本费用预算环节，资源的分配和作业消耗清晰可见，这有利于确认低效或不平衡因素；可使企业资源配置实现最优化，改善决策制定和业绩评价，提高经营灵活性；同时，作业基础预算使得企业战略在企业的日常经营活动中得以体现和明确；也为企业基于价值链优化组织结构的改造提供了有利的基础。

（三）管理工具的比较分析与融合１．李兴文、王晓强认为作业成本法和ＥＲＰ系统都是随着信息技术的发展而产生和发展起来的全新的管理理念的核心管理思想，都是基于供应链管理，最终目标都是提高企业的竞争能力，因此两者并无原则上的差异，应对二者予以整合。

２．王斌、高晨通过分析预算管理系统、平衡计分卡、ＥＶＡ管理、作业成本法和作业管理这四种管理工具的特性及相互之间的逻辑关系，以管理会计功能框架为基础，强调工具间的互补性与整合效应，试图从管理会计功能定位出发，整合管理会计工具应用体系，以期发挥各种管理工具的综合作用，提升企业管理价值。

３．白明提出将作业成本法（ＡＢＣ）与经济增加值（ＥＶＡ）相结合，建立ＡＢＣ＆ＥＶＡ系统。

这不仅能反映传统作业成本系统中的资源消耗成本，而且能揭示作业的经济增加值。

可以看出，作业成本法突破了成本核算方法的范畴，它已提升到一种战略管理工具的高度，能更好地为企业决策者提供决策支持，促进企业良性发展。

（四）作业成本法研究的其他方面。

在本文归为其他类型的４７篇论文，主要涉及对作业成本法理论原理的描述与分析，此外还包括作业成本法的应用环境及与我国会计环境的比较、实施作业成本法的制约因素等内容。

为在我国企业的会计实践中切实实行作业成本法，更多地进行我国企业作业成本法施行条件与环境的研究有重要的现实意义。

四、评估总结和建议当前我国作业成本法的研究呈现为下面的几种态势：（一）研究内容表现为分散化的趋向。

把作业成本法作为一种新的成本计算方法来研究，并应用于性质差异较大的不同行业，既应用在制造企业，也应用于航空、银行等不同的非制造企业之中。

同时，也把作业成本法作为一种管理思想来研究，并将其运用于控制销售费用及销售费用成本化、产品定价、客户价值管理、作业预算等企业管理的不同层面上。

另外，还表现在与相关管理工具进行了比较分析研究，提出了进行融合或整合的思路。

分散化的研究趋向，在一定程度上削弱了研究的力量，制约了研究的发展及成果的应用。

（二）研究深度停滞在较浅的层面。

大多数论文都是从原理的角度探讨将作业成本法运用到某一行业或企业管理的某一方面，但对实施所应具备的条件、我国应用的现实基础、如何实施，如何利用作业成本法的数据进行作业成本管理，如何与传统成本计算方法的相互衔接等问题没有进行深入的研究，导致在实践中迟迟得不到应用与发展。

（三）研究人员和研究方法比较单一。

从研究人员的来源看，主要局限于各院校，极少有企业实务界人士参与，这就使理论与实践应用有一些脱节。

为此，应吸纳企业实务界人士共同进行研究。

在所选取的文章中，绝大多数都属于规范研究，实证研究的文章很少，研究的深度也不够。

应通过多种研究方法，特别是加强实证方面的研究及应用效果评价等，为作业成本法在我国的应用提供强有力的支撑。

（作者单位：陕西理工学院）１３。