工作量，且易于理解和掌握，建议实务中加以推广。●
【参考文献】 ［1］张志凤.2010 年注册会计师考试重点分析［J］.中国税务，2010（7）. ［2］财政部会计准则委员会.国际财务报告准则 2008［M］.北京：中
国财政出版社，2008. ［3］财政部.企业会计准则讲解 2008［M］.北京：人民出版社，2008.
一、成本法编制合并财务报表的理论依据 我国长期股权投资准则规定：“投资企业对子公司的长期股权 投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按 照权益法进行调整”。合并财务报表准则允许企业直接在对子公司 的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是 所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表的规定。 《国际会计准则第 27 号———合并财务报表和单独财务报表》 合并程序部分第 18 段：在编制合并财务报表时，主体通过把资产、 负债、权益、收益和费用等相同项目逐项相加，合并母公司及其子公 司的财务报表。为了使合并财务报表能将企业集团视作单一经济 主体来列报财务信息，应采取如下步骤： （1）母公司对子公司投资的账面金额与其在各子公司中所占 的权益份额相抵销； （2）对被合并子公司报告期损益中应归属于非控制性权益的 部分加以确定； （3）被合并子公司净资产中的非控制性权益应与母公司在其 中的所有权份额分开确定。净资产中的非控制性权益包括： ①原合并日的非控制性权益金额； ②合并日后非控制性权益享有的权益变动份额。 可见，在合并财务报表中，国际会计准则并未将长期股权投资 由成本法调整为权益法。
表 3 利润表 2010 年
甲公司 8 600 2 200
400 200 100
0 0 5 700 0 0 5 700 1 000 4 700
单位：万元 乙公司 3 500
500 120 240
60 0 0
2 580 0 0
2 580 600
1 980
（4）合并分离非控制性权益和非控制性损益
消除内部交易之后，乙公司净利润 =1 980- 25.6- 133.33
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采用成本法编制合并财务报表
北京信息科技大学
张丽梅 张志凤
【摘 要】我国合并财务报表准则和国际会计准则均允许使用成本法编制合并财务报表，成本法基础上编制合并财务报表具有简单、 易懂和实用等特点。文章探讨在成本法基础上如何编制合并财务报表。
【关键词】合并财务报表； 成本法； 长期股权投资
2010 年度甲、乙两公司的利润表如表 3 所示。
（1）调整子公司个别报表
借：固定资产
800（3 200- 2 400）
贷：资本公积
800
借：管理费用
133.33（800÷6）
贷：固定资产—— —累计折旧 133.33
（2）抵销投资时点长期股权投资和子公司所有者权益
借：股本
1 000
资本公积
2 900
700 150 1 470 2 320
2 000 3 000 1 500 11 000
1 000 2 500
548 4 932
17 500 24 700
8 980 11 300
表 5 合并利润表
2010 年
甲公司
乙公司
8 600
3 500
2 200
500
400
120
200
240
100
60
0
0
0
0
5 700
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会 计 之 友 2011 年 第 5 期 中
图1 合并财务报表是把母公司和子公司作为一个会计主体，对全资
子公司来说，这个主体的所有者权益是母公司的投资者，投资时点 子公司的所有者权益是母公司，作为企业集团整体，母公司的长期 股权投资和子公司的所有者权益是不存在的，因此应抵销投资时 点母公司长期股权投资和子公司的所有者权益。抵销分录如下：
借：股本（实收资本） 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资 非控制性权益 未分配利润（贷方差额）
100 3 000 5 000 2 400 10 500
500 1 200 2 200 3 900
1 000 2 100
350 3 150 6 600
单位：万元 公允价值
100 3 000 5 000 3 200 11 300
500 1 200 2 200 3 900
1 000 2 900
350 3 150 7 400
甲公司
表 4 资产负债表 2010 年 12 月 31 日
乙公司
抵销分录
1 200 6 000 3 500 8 000 6 000
24 700
300 7 500 1 500 2 000
0
11 300
- 25.6 +800- 133.33
- 6 000 +80
- 5 278.93
1 400 2 300 3 500 7 200
货币资金 应收账款 存货 固定资产 长期股权投资 商誉
资产总计 负债：
短期借款 应付账款 长期借款
负债合计 所有者权益：
股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 非控制性权益 所有者权益合计 负债和所有者权益合计
项目 一、营业收入 减：营业成本
销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 加：投资收益 二、营业利润 加：营业外收入 减：营业外支出 三、利润总额 减：所得税费用 四、净利润 归属于母公司所有者的利润 非控制性损益
表 1 中，乙公司固定资产为管理用设备，取得时成本为 4 000
万元，预计使用年限为 10 年，净残值为 0，至投资时已经使用 4 年，
账面价值为 2 400 万元，公允价值为 3 200 万元。除固定资产外，
其余资产、负债的公允价值与账面价值相等。2010 年甲乙两公司之
间发生的内部交易如下：
2010 年 10 月 10 日乙公司将其生产的某产品销售给甲公司，售
购买日长期股权投资初始投资成本大于应享有被购买方可 辨认净资产公允价值的份额，在合并财务报表中确认为商誉；初 始投资成本小于应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额， 在合并财务报表中应确认为当期损益，因购买日不编制合并利润 表，所以反映在未分配利润项目中。应说明的是，目前我国合并财 务报表中对商誉的处理采用的是母公司理论，未反映非控制性权 益部分的商誉。
股本
2 000
1 000
资本公积
3 000
2 500
盈余公积
1 500
548
未分配利润
11 000
4 932
所有者权益合计
17 500
8 980
负债和所有者权益合计
Hale Waihona Puke 24 70011 300
项目 一、营业收入 减：营业成本
销售费用 管理费用 财务费用 资产减值损失 加：投资收益 二、营业利润 加：营业外收入 减：营业外支出 三、利润总额 减：所得税费用 四、净利润
价为 65 万元，成本为 33 万元，至 2010 年 12 月 31 日，甲公司尚未
将上述产品对外售出。除此之外，甲乙公司之间不存在其他内部交易。
假定甲公司和乙公司之间的内部交易影响合并财务报表中的
非控制性权益和非控制性损益，不考虑相关税费的影响，甲乙两公
司均按净利润的 10%提取盈余公积。
2010 年 12 月 31 日，甲、乙两公司的资产负债表如表 2 所示，
=1 821.07（万元）
从乙公司净利润中分离的非控制性损益 =1 821.07 ×20%
= 3 6 4 .2 1（万元）。
借：归属于母公司净利润
364.21
贷：非控制性损益
364.21
从乙公司合并日后增加的留存收益中分离的非控制性权益
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项目 资产：
二、成本法编制合并财务报表程序 将长期股权投资由成本法调整为权益法进行核算，过程比较复 杂，涉及较多的调整分录，而采用成本法核算可以简化合并财务报 表的编制。 成本法核算不要求将长期股权投资由成本法改为权益法，在编 制合并财务报表时，首先抵销投资时点母公司长期股权投资和子公 司所有者权益，然后调整和抵销投资日后发生的有关业务。具体合 并程序见图 1。
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会 计 之 友 2011 年 第 5 期 中
价值如表 1 所示：
编制单位：乙公司 项目
资产： 货币资金 应收账款 存货 固定资产 资产总计
负债： 短期借款 应付账款 长期借款 负债合计
所有者权益： 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润
所有者权益合计
表 1 资产负债表 2009 年 12 月 31 日 账面价值
单位：万元
甲公司
乙公司
资产：
货币资金
1 200
300
应收账款
6 000
7 500
存货
3 500
1 500
固定资产
8 000
2 000
长期股权投资
6 000
0
资产总计
24 700
11 300
负债：
短期借款
1 400
700
应付账款
2 300
150
长期借款
3 500
1 470
负债合计
7 200
2 320
所有者权益：
投资日后有关业务的处理 （1）对投资时点子公司各项资产公允价值和账面价值差额的 调整，只需将非控制性权益和非控制性损益分离出来即可，即按投 资时点子公司各项资产公允价值和账面价值差额累计对期末所有 者权益的影响乘以非控制性权益比例计算非控制性权益，按投资时 点子公司各项资产公允价值和账面价值差额对当期损益的影响乘 以非控制性权益比例计算非控制性损益。 （2）对集团内部交易，一般认为，顺流交易与少数股东无关，无 需调整少数股东权益和少数股东损益；逆流交易按少数股东持股比 例确认非控制性权益和非控制性损益。目前我国实务界合并财务 报表中非控制性权益和非控制性损益中不含内部交易的影响。 （3）投 资 日 后 子 公 司 账 面 所 有 者 权 益 的 变 动 ，只 需 将 非 控 制 性权益和非控制性损益分离出来即可，即按投资后被投资单位账 面所有者权益变动数乘以非控制性权益比例计算非控制性权益， 按当期被投资单位账面净利润乘以非控制性权益比例计算非控 制性损益。 上述从子公司合并日后所有者权益变动中分离非控制性权益， 从净利润中分离非控制性损益可合并进行。 【例题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）于 2009 年 12 月 31 日与乙公司的控股股东签订股权转让协议。协议主要内容如下： 根据经评估的 12 月 31 日乙公司可辨认净资产公允价值，甲公司 以 6 000 万元取得其 80%有表决权股份，能够对乙公司实施控制。 2009 年 12 月 31 日，乙公司可辨认资产、负债的账面价值和公允