建造合同准则在施工企业执行中存在的问题摘要：自我国“十一五”规划以来，随着国家对固定资产投资的加大，使建筑行业进入了前所未有的繁荣时期，施工企业进入快速发展阶段，但施工企业的管理水平却参差不齐，尤其在造价、财务、合同管理上缺乏完善的管理制度。建造合同准则的颁布实施，促使施工企业建立健全内部控制制度，做好相关会计核算的基础工作，准确反映建造合同损益状况；为施工企业强化自身管理，提高盈利能力，增强在国际建筑市场的竞争力，提供了通用的国际商业会计语言。但是，由于我国建筑市场还不够规范，合同双方权利义务不对等，给施工企业执行建造合同准则带来很大的不确定性，加之施工企业的自身管理水平有待提高，整体上降低了建造合同信息的准确性。本文针对施工企业在执行建造合同准则的过程中面临的几个主要问题进行了分析，提出了修正和改进建议，希望对我国建造合同准则的完善和施工企业对建造合同准则更好的执行发挥一定的借鉴作用。

关键词：建造合同准则；存在问题

中图分类号：f270 文献标识码：a 文章编号：1001-828x（2012）05-00-02

企业会计准则作为一种商业会计语言，在国际经济舞台上发挥着重要的作用。为融入世界经济体，提供具有可比性的会计信息，我国企业会计准则体系正向国际财务报告准则趋同的方向发展。为进一步规范建造合同的确认、计量和相关信息的披露，财政部自

2006年2月对原准则进行修订，发布了《企业会计准则第15号—建造合同》(cas15，以下简称新准则)，自2007年1月1日起首先在上市公司执行，并鼓励其他企业提前执行。新准则的实施，对规范和完善会计核算及信息披露，尤其对企业提升经营管理水平，提高盈利能力水平具有深远的意义。但是在具体执行中，因为新准则自身的不足、国内建筑市场尚待规范及施工企业现有管理水平所限，仍面临诸多问题。

一、建造合同准则存在的不足之处

1.未对订立合同中发生的费用资本化做明确规定

建造合同准则未就订立合同中发生的费用是否资本化进行明确规定。2007年11月财政部在印发《企业会计准则解释第1号》的通知第(三)条进行了解释补充：“企业(建筑承包商)为订立合同发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。”笔者认为，企业在订立建造合同过程中发生的相关费用，只要符合费用资本化条件的，应进行资本化处理。但是费用归集时间超过一个会计年度以后，建造合同才签订的，应计入当期损益。

2.每期确认的合同收入与工程结算不同步，形成工程结算差

建造合同准则对合同收入按完工进度在资产负债表日确认，而工程结算则按业主签认的结算单时间确认，两者往往不同步甚至形成巨大工程结算差。对于在资产负债表日存货项下列示的已完工未

结算款，实质意义是未经业主签认的应收账款，但其风险程度远远大于应收账款，一旦业主不予签认，则会导致企业高估收益和资产，将会对企业的财务状况和经营业绩产生重大影响，建造合同准则对此没有明确是否计提坏账准备。笔者认为，企业应本着谨慎性原则，对已完工未结算款进行风险评估，计提坏账准备。

3.资产减值准备转回的核算方法不符合一贯性原则

建造合同准则规定应将预计合同损失确认为当期费用。在财政部发布的会计准则附录的“1471存货跌价准备”科目第二条：“企业(建造承包商)建造合同执行中预计总成本超过合同总收入的，应按其差额，借记‘资产减值损失’科目，贷记本科目。合同完工时，借记本科目，贷记‘主营业务成本’科目。”笔者认为，按此种方式核算，计提与转回的途径不一致，不符合会计核算的一贯性原则。当减值准备在以后年度转回时，毛利率为零，不能真实反映项目的毛利率水平，不利于信息的披露和报表使用者的决策。

4.会计附注信息披露不够全面

建造合同准则规定在附注中披露：“关于建造合同总金额、采用完工进度的方法；累计发生成本和确认毛利(或亏损)情况；办理结算价款金额以及当期预计损失的原因和金额。”并没有对项目的应收账款、预收账款及已完工未结算款项等相关的债权债务信息进行反映。笔者认为，会计附注信息披露不够全面，不利于报表使用者和投资者更全面的了解建造合同信息。

二、施工企业在执行建造合同准则时存在的问题

1.建筑市场环境不够规范，影响预计合同总收入和总成本的预测

目前我国建筑市场虽然竞争比较充分，但建设管理程序普遍存在不规范的情况。项目招标时，施工图纸达不到设计深度，在实际施工时，方案和图纸变化较大，从而产生大量的变更和索赔事项且数额庞大，业主对变更、索赔批复手续复杂且严重滞后。对于政府投资项目更是如此，一些建设单位为了回避自身的风险和责任甚至要等到政府审计完毕后才能最终决定变更、索赔额度，这一时间跨度往往长达两三年，致使企业无法及时、准确的按准则要求预计合同总收入和总成本，在不同年度项目毛利率水平波动较大，财务信息往往反映先亏后盈，大亏大盈的现象，与企业的实际生产经营状况严重背离，无法在项目实施过程中合理反映经营成果，尤其对上市公司来说，可能会误导投资者的决策。

2.施工企业在预计总成本和确认完工百分比方面存在较多不确定因素

施工企业对预计总成本和确认完工百分比方面存在较多的不确定因素。首先建造合同工期一般较长，合同总成本受市场材料价格、劳动力价格、国家政策及自然环境等因素的波动影响很大，这对企业把握市场和宏观经济政策的能力和管理水平提出了很高的要求，而施工企业的现有管理水平参差不齐，很难取得合理、可靠的数据和支持性资料。第二，按照准则规定，采用确认完工百分比确认完工程度。以最常用的实际成本比例法为例，其准确性基于预计合同

总成本的预测和实际成本的归集。但是，成本投入与完工程度并不是一种严格的对应关系，采用此方法往往导致完工程度出现偏差。例如生产要素价格变动、地质气候等因素增加的费用及施工工序的价值投入不均衡等因素，与完工进度关系并不大，却会引起完工百分比较大的变动。第三，按期及时完整的归集实际成本，科学合理预测合同总成本有赖于企业自身管理制度和管理水平，基于项目管理者追求的利益和目标不同，可能对预计合同总成本和完工百分比进行人为地调节，以达到调节利润和收入的目的。

3.已完工未结算款较大存在一定风险

建造合同实施过程中，因为工程结算滞后形成巨额的已完工未结算款，占企业的资产总额和营业收入的比重较大，并长期占用了企业的资金和资源，直接导致企业资金周转困难，产生大量应付账款不能按合同履约，对企业的正常生产经营甚至信誉产生不利影响。有的施工企业为达到在资产负债表日少提坏账准备，调增利润的目的，有意拖延工程结算的批复，甚至不办理入账手续。因此已完工未结算款较大对施工企业本身和投资者的决策均存在一定风险。

4.营业收入和施工产值存在较大差异

从理论上讲，建造合同中确认的合同收入与施工产值应基本一致，在合理的幅度内波动不应偏离太多。出现差异较大的原因主要有：一、施工企业在实际成本归集时将没有形成工程实体的材料计入了成本，造成完工百分比偏大，虚增了当期的合同收入，而实际