财
工作研究
GONG ZUO YAN JIU
施工企业执行建造合同准则问题研究
□高会平
（河北省水利物资供应站河北石家庄050021）
政部发布的建造合同准则，自
2007年1月1日起在上市公司
执行。建造合同准则作为我国会计准则体系内容的重要组成部分，进一步对企业建造合同的确认、计量以及相关信息的披露进行了规范，是企业进行经营业绩考核、经营决策的重要依据，并实现了与国际会计准则的趋同。该准则对所有施工企业内部管理运营提出了更高的要求，但施工企业在实际执行准则过程中，仍然存在着一些亟待解决的问题。
一、上市施工企业在实际执行准则过程中存在的问题
（一）可靠估计合同结果存在一定的难度
可靠估计合同结果是运用完工百分比法确认合同收入的前提条件，是执行建造合同准则的一个关键点。根据建造合同准则的规定，可以从三个方面可靠估计合同结果。一是对合同已经发生成本的可靠确认和计量以及为完成合同尚需发生成本的估计。对于一些管理规范的上市施工企业来说，做好这方面的估计，比较容易。二是对该项合同总收入的预计。如果合同签订比较规范，估计较为容易；但如果合同变更或索赔事项所占比例过大，合理预计合同总收入则较为困难。三是与该项合同相关的经济利益能否
流入企业。由于建造合同特别容易受
外界影响，通常需要根据以下情况并
结合相关人员的经验来做出判断，如
从合同的具体实施情况来看，建造承
包商是否能够保证工期和工程质量履
行合同；发包方是否能够及时支付合
同要求的工程款项；合同执行过程中
出现的各种问题，合同双方是否能够
密切配合、及时解决等。从发包方的支
付能力来看，是否能够及时的提供建
设所需的资金；工程结算的办理是否
能够按照工程完工进度及时进行，并
及时支付工程款；如果合同发生变更
或索赔事项，相应的处理是否科学合
理等。
（二）合同总收入较难可靠估计
首先，建筑工程具有特殊性。和一
般产品不同，建筑工程结构、施工工艺
和工程质量差异较大，即使是类似的
工程，也因不同地域的政策差异给工
程结算带来很大的不同。其次，建造工
程决算审核的特殊性决定了其对应的
工程审计结果具有很大的不确定性，
不同的审计人员对同一个工程进行审
计，可能会得出不同的结果；对同一个
工程的第一审核和第二审核结果可能
差别也很大。再次，在工程结算过程
中，一些施工企业通过虚报施工工艺、
故意抬高材料价格以及重复结算工程
量等手段提高工程造价，造成工程竣
工结束后确认的合同收入显著提高。
此外，根据建造合同准则第八条的规
定，合同收入包括合同的初始收入和
因合同变更、索赔、奖励等形成的追加
收入两部分。如果要将合同追加收入
纳入合同总收入的范围，必须要符合
规定的条件。但是，对由于合同变更或
索赔等原因导致的收入变化，建造合
同准则并没有规定如何处理。因此当
出现合同收入减少的事项以后，有的
企业选择重新调整以前确认的收入，
而有的企业选择在当期计提合同预计
损失并计入当期损益。处理方式不同，
必然对当期的利润产生很大的影响。
收入确定的随意为企业调节利润提供
了机会，因此对建造合同收入的确认
应该更明细化，更具操作性。
（三）合同总成本较难估计
影响合同总成本预计的合理性和
客观性的因素有很多，例如项目管理水
平、费用消耗定额、市场物价变动、会计
核算资料、不可预见情况等。由于建造
合同工期一般较长，在建造过程中，一
旦发生通货膨胀或者市场供求关系发
生变化，生产要素价格会跟着发生较大
变化，准确估计以后各期将要发生的合
同成本有很大的难度。此外，内部预算
是计算合同成本的基础，内部预算的执
行情况，将会对建造合同准则的实施效
摘要：本文对施工企业在实际执行《企业会计准则第15号——
—建造合同》（以下简称建造
合同准则）过程时面临的问题进行初步探讨，并对如何解决、规避这些问题等提出几点思
考，希望能对其他施工企业执行该准则方面有所启发，从而更好地发挥准则在会计核算
以及信息披露等方面的价值。
关键词：施工企业应用建造合同准则
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Commercial Accounting2013·12·24期
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果造成很大程度的影响。企业是否有一套完整的企业内部定额制度以及有关成本预测方面的完备资料，都会影响到内部预算的有效执行，从而影响合同预计成本的准确性。
（四）计算完工百分比时的准确性难以得到保证
绝大部分的建造合同的开工日期与完工日期分属于不同的会计年度，如何将合同收入和合同费用在各会计年度进行准确的分配，将对各期收益的确认产生重大影响。建造合同准则规定企业应当采用完工百分比法来确认合同收入和合同费用。确定完工百分比法有很多方法，其目标不外乎是通过成本、产出单位或增加的价值来衡量工程的完工进度，可以分为投入衡量和产出衡量两类。投入衡量，是指根据建造过程中所付出的努力（如实际发生的成本、实际耗用的工时等）来衡量完工进度；产出衡量，是指根据产出结果（如生产数量、实际建成的楼层数、完工的公路公里数）来衡量完工进度。实务中，并非每类衡量方法都可应用于所有的建造工程，而是需要根据具体环境做出判断。但是不管是投入衡量，还是产出衡量，都存在一定的缺陷。
投入衡量方法。该方法在实务中采用较多，将建造合同收入的确认与实际发生的工程成本线性挂钩，比较简单、直观。但在实际工作中，由于在不同的施工阶段项目的盈利水平不同，这种做法并不能反映企业在不同会计期间的真实利润。从理论上讲，存在一个悖论：在合同总收入固定、当期实际完成工作量相同的情形下，企业发生的无效成本投入（如工程返工）越多，确认的合同收入反而越大。
产出测算法。这种方法在工程内容一致、施工难度均衡且合同造价变化不大的情况下，简便易行且准确性高，但在实际施工过程中，工程内容一致，施工难度均衡且合同造价相当的情况并不多见。另外，受勘察技术影响，实际施工环境与设计图纸时常存在偏差，工程变更经常发生，施工企业在完成合同外工程后，如果采用产出
测算法，在变更工程未得到批复的情
况下就确认收入，会给企业带来一定
的经营风险。
实际测定完工进度法。该方法是
在无法根据上述两种方法确定合同完
工进度时所采用的一种特殊的技术测
量方法，适用于一些特殊的建造合同，
如水下施工工程等。这种方法需要对
已完成合同工作进行现场测量，并不
是由建造承包商自行随意测定，而应
由专业人员现场进行科学测定，成本
过高，在实际操作中很难实现。
（五）对合同预计损失的处理不规范
建造合同准则规定，合同的预计
总成本超过合同预计总收入的，应当
将预计损失确认为当期费用，借记“预
计合同损失”科目，贷记“预计损失准
备”科目。但在建筑施工企业中，按照
完工比例计提合同预计损失，并随着
完工百分比的变化，逐期调整合同预
计损失，且合同损失往往仅是预计数，
其确定过程带有很大主观性，往往会
导致当期费用账面数虚高，无法真实
地反映项目总体的实际损益水平，甚
至一些公司的一些项目存在不提或少
提预计损失的情况。
（六）财务信息披露的不完善
建造合同准则第二十八条规定企
业应当在附注中披露与建造合同有关
的下列信息：各项合同总金额，以及确
定合同完工进度的方法；各项合同累
计已发生成本、累计已确认毛利（或亏
损）；各项合同已办理结算的价款金
额；当期预计损失的原因和金额。
根据以上部分有关建筑施工企
业执行准则的情况分析，大多数上市
施工企业都存在披露与建造合同有
关的信息不完善的情况。比如，关于
当期预计损失的原因披露，多数企业
只是作了简要的说明，有些企业甚至
没有说明。
二、对上市施工企业执行建造合同
准则的建议
（一）完善内部管理组织架构，明
确各部门责任
执行《建造合同准则》是一项综合
性工作，涉及到企业管理的各个方面，
施工企业有必要成立建造合同准则执
行委员会，由单位负责人、总会计师、总
经济师（或分管经营管理工作的副职）、
总工程师以及市场开发、工程技术、经
营管理、财务会计、人力资源、设备物
资、质量安全等部门负责人组成。项目
部作为第一责任主体，应及时、真实地
统计和提供建造合同核算所需数据和
资料，各业务部门之间职责分工应明确
到位、互相协调配合，认真详实地研究、
分析和确认相关数据信息，在组织上确
保建造合同核算管理工作的顺利开展。
例如：建造合同核算对象的确定、“两算
对比”编制和审核、预算的审核、各项成
本的具体管理、工程竣工的结算管理以
及工程质量保金等方面。
（二）制定和完善建造合同实施办法
1.必须合理判断建造合同的结果
能否可靠的估计。在确认和计量建造
合同的收入和费用时，首先应根据建
造合同准则第十九条的规定，判断建
造合同的结果能否可靠的估计。如果
能够可靠估计，企业在资产负债表日，
应当根据完工百分比法确认当期的合
同收入和合同费用。如果不能可靠估
计，根据准则第二十五条的规定，应按
照下列两种情况进行处理：合同成本
能够收回的，合同收入根据能够收回
的实际合同成本加以确认，合同成本
在其发生的当期确认为合同费用；合
同成本不可能收回的，应当在发生时
立即确认为合同费用，不确认收入。对
一项建造合同而言，如果合同预计总
成本超过合同总收入的，应将预计损
失立即确认为当期费用。
2.合理预计合同收入。施工企业
应注重结合事实和证据，根据建造合
同的业务数量、参照已办理结算的工
程价款和实际已收取的工程价款或与
同类客户平时结算单价以及工程施工
进展情况等方面来合理预计合同收
入。如果在合同履行过程中，发生合同
变更、索赔事项的，企业应及时与客户
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