企业合并的个别及合并财务报表处理总结非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。

2.合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。

同一控制下的企业合并【2013年A卷真题】资料（一）：A公司是一家A股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为P公司。

A公司于20×2年12月31日拥有B公司、C公司、D公司和E公司等若干被投资企业，上述被投资企业有关情况摘录如下：A公司持股比例公司名称20×l年12月31日20×2年12月31日主要业务注释B公司100% 100% 钢铁产品的生产和销售（1）C公司0 100% 铁矿石的采购和销售（2）非同一控制下企业合并产、发生或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的的公允价值。

应按照合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉或者营业外收入。

按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资产处置损益”或“投资收益”等科目，或借记“资产处置损益”、“投资收益”等科目。

非同一控制下企业合并（历年真题）【2013年B卷真题】A公司于20×3年1月31日以1700万元的现金向H公司（非关联公司）购买其全资子公司——I公司的全部股权。

20×3年1月31日（购买日），I公司可辨认净资产账面价值为900万元，可辨认净资产公允价值为1650万元。

此外，A公司与H公司约定，若I 公司20×3年净利润达到预定目标，A公司需向H公司追加支付现金200万元。

该或有对价于购买日的公允价值为120万元。

针对上述股权购买交易，财务总监希望甲就A公司如何计算其于20×3年1月31日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。

要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代项目合伙人甲逐项回答财务总监提出的问题（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

【答案】当企业合并双方约定视未来或有事项的发生，购买方通过支付额外现金追加合并对价，购买方应将约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按其在购买日的公允价值计入合并成本。

非同一控制下的控股合并，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差异确认为商誉。

①合并成本=1700万元+120万元=1820万元②收购的可辨认净资产公允价值=1650万元多次交易分步实现同一控制下企业合并通过多次交易分步实现同一控制下企业合并，合并日，按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

合并前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同基础进行会计处理。

多次交易分步实现的同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及其他净资产变动部分，在合并财务报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益和其他综合收益，并转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。

多次交易分步实现同一控制【例题•单选题】2×16年1月1日，甲公司取得A公司25%的股权，实际支付款项6000万元，能够对A公司施加重大影响，同日A公司可辨认净资产公允价值为22000万元（与账面价值相等）。

2×16年度，A公司实现净利润1000万元，无其他所有者权益变动。

2×17年1月1日，甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司40%股权。

为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为3.5元；另支付承销商佣金50万元。

取得该股权时，相对于最终控制方而言的A公司可辨认净资产账面价值为23000万元，甲公司所在集团最终控制方此前合并A公司时确认的商誉为200万元。

进一步取得投资后，甲多次交易分步实现非同一控制下企业合并（历年真题）股权，能够对C公司施加重大影响。

20×4年12月31日（购买日），A公司支付现金5000万元购入P公司所持C公司75%股权。

于购买日，A公司原持有C公司25%股权账面价值为1000万元。

根据A公司聘请的资产评估机构出具的评估报告，A公司原持有C公司25%股权于购买日公允价值为1500万元，C公司于购买日可辨认净资产公允价值为5800万元。

在20×4年度个别财务报表中，A公司以购买日前所持C公司25%股权账面价值1000万元与购买日新取得C公司75%股权所支付对价5000万元之和6000万元作为对C公司长期股权投资的初始成本，从购买日开始采用成本法核算。

在20×4年度合并财务报表中，A公司以原所持C公司25%股权账面价值1000万元与新取得C公司75%股权所支付对价5000万元之和6000万元作为合并成本，将其与C公司于购买日可辨认净资产公允价值5800万元的差额200万元确认为商誉。

要求：针对资料，假定不考虑其他条件，判断A公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。

如果存在不当之处，提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

【答案】个别财务报表层面：不存在不当之处。

合并财务报表层面：存在不当之处。

处理建议：应将原所持C公司25%股权按购买日的公允价值1500万元重新计量，并将其与新取得C公司75%股权所支付对价5000万元之和6500万元作为合并成本，减去C公司于购买日可辨认净资产公允价值5800万元的差额700万元确认为商誉。

计算过程：商誉=（1500+5000）-5800=700（万元）价值。

资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

购买子公司少数股权（历年真题）【2014年B卷真题】A公司于20×2年1月1日与T公司共同出资100万元投资设立U公司，其中A公司出资70万元，持股比例为70%；T公司出资30万元，持股比例为30%。

A公司能够对U公司实施控制，对U公司的长期股权投资采用成本法核算。

A公司于20×4年1月1日购买了T公司持有的U公司30%股权，购买价款为100万元。

截至20×3年12月31日，U 公司累计实现留存收益100万元，无其他所有者权益变动。

20×4年1月1日，U公司可辨认净资产公允价值为250万元。

针对20×4年1月1日购买U公司30%股权的交易，财务总监希望张明对A公司在编制其20×4年1月1日合并财务报表时，应如何确定新取得的U公司长期股权投资成本与享有U公司30%可辨认净资产份额之间差额的金额，以及应如何对该差额进行会计处理分别提出分析意见。

要求：根据资料中提供的信息，如果不考虑《中国注册会计师职业道德守则》中的规定，代表张明回答CFO提出的问题。

（不需要考虑相关所得税及递延所得税的影响）【答案】（1）20×4年1月1日，A公司新取得U公司长期股权成本与享有U公司自购买日开始持续计算可辨认净资产份额之间的差额=（100-200×30%）=40（万元）。

（2）在A公司20×4年1月1日的合并财务报表中，该差额应该调整资本公积（股本溢价）。

如果资本公积（股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

亚新公司取得B公司20%股权的成本为550万元（2200÷80%×20%），股权转让价款为580万元，因此，按股权转让价款大于投资成本的金额30万元在其个别财务报表中确认投资收益是正确的。

对于亚新公司的合并财务报表，因B公司于股权转让日按其自亚新公司取得其80%股权之日起连续计算的净资产总额计算的亚新公司转让的20%股权应享有的净资产金额为600万元（3000×20%），应冲减合并财务报表中资本公积20万元（600-580），而不是确认投资收益30万元。

丧失控制权情况下处置部分对子公司投资在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照长期股权投资的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。

处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理（应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整）。

处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。

处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当日的投资收益。

与原有子公司股权投资相关的的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

下处置部分对子公司投资（历年真题）费或递延所得税的影响）。

【答案】个别财务报表：存在不当之处。

于丧失控制权日，按新的持股比例32%确认A公司享有S公司因增资扩股而增加净资产的份额4480万元（14000万元×32%），与持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值2520万元（5400万元×28%/60%）之间的差额1960万元计入当期损益。

剩余32%股权由原成本法改按权益法核算，对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。

注资以后按照新持股比例计算享有S公司自设立日至注资期初之间实现的净损益为1280万元（4000万元×32%），调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；注资期初至注资日之间实现的净损益320万元（1000万元×32%），调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。