多次交易分步 实现同一控制
下企业合并
多次交易分步 实现同一控制
下企业合并 （专业阶段历
年真题）
通过多次交易分步实现同一控制下企业合并，
合并日，按照取得被合并方所有者权益账面价
值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，
合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合 并前的长期股权投资账面价值加上合并日取 得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调 整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积 不足冲减的，冲减留存收益。 合并前持有的股权投资，因采用权益法核算或 金融工具确认和计量准则核算而确认的其他 综合收益和资本公积（如有），暂不进行会计处
【2013 年 A 卷真题】 资料（一）： A 公司是一家 A 股上市公司，主要从事钢铁产品的生产和销售，母公司为 P 公司。 A 公司于 20×2 年 12 月 31 日拥有 B 公司、C 公司、D 公司和 E 公司等若干被投资企业，上述 被投资企业有关情况摘录如下：
A公司持股比例
公司名称 20×l年12月31日 20×2年12月31日
新增股权投资成本之和，作为该项投资的 的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价
初始投资成本：
的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成
购买日之前持有的股权采用权益法核算时 本。
产生的相关其他综合收益应当在处置该项 3.在按上述计算的合并成本基础上，比较购买
投资时采用与被投资单位直接处置相关资 日享有的被购买方可辨认净资产公允价值的
综合收益的金融资产涉及其他综合收益的，与
其相关的其他综合收益应当转为购买日所属
当期留存收益。
【2015 年真题】A 公司于 20×2 年出资 500 万元与 P 公司共同设立 C 公司，持有 C 公司 25%
股权，能够对 C 公司施加重大影响。20×4 年 12 月 31 日（购买日），A 公司支付现金 5000
多次交易分步实现的同一控制下企业合并，合 并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单 位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、 其他综合收益，以及其他净资产变动部分，在 合并财务报表中予以冲回，即冲回原权益法下 确认的损益和其他综合收益，并转入资本公积 （资本溢价或股本溢价）。
理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直
金资产、发生或承担的债务、发行的权益性证 应按照合并成本与合并中取得购买日被购买
券等在购买日的公允价值。
方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为
按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或 商誉或者负商誉。
借记有关负债科目，按其差额，贷记“资产处
置损益”或“投资收益”等科目，或借记“资
产处置损益”、“投资收益”等科目。
步取得投资后，甲公司能够对 A 公司实施控制。假定甲公司和 A 公司采用的会计政策、会计
期间相同。不考虑其他因素，甲公司 2×17 年 1 月 1 日进一步取得股权投资时应确认的资本
公积为（ ）万元。
A.6850
B.6900
C.6950
D.6750
【答案】A
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金鑫松
【解析】合并日长期股权投资的初始投资成本=23000×65%+200=15150（万元），原 25%股权投 资在合并日的账面价值=6000+1000×25%=6250（万元），新增部分长期股权投资成本=15150-6 250=8900（万元），甲公司 2×17 年 1 月 1 日进一步取得股权投资时应确认的资本公积=8900股本 2000-发行费用 50=6850（万元）。
产或负债相同的基础进行会计处理；因被 份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计
投资方除净损益、其他综合收益和利润分 入发生当期损益的金额。
配以外的其他所有者权益变动而确认的所 4.购买方对于购买日之前持有的被购买的股
有者权益，应当在处置该项投资时相应转 权分类为以公允价值计量且其变动计入其他
入处置期间的当期损益。
2
金鑫松
非同一控制下 企业合并
（历年真题）
元。假定双方适用的所得税税率均为 25%，北方阀门与黄海公司未发生任何交易。 要求：针对资料，计算北方阀门购买黄海公司 90%股权时产生的商誉金额，以及应当纳入北方 阀门 2009 年度合并利润表的黄海公司净利润的金额。 【答案】（1）收购日合并财务报表的商誉：商誉=3000-（2800×0.9）=480（万元） （2）应计入北方阀门 2009 年度合并利润表的黄海公司的净利润： 北方阀门编制合并财务报表时，应将黄海公司的财务报表中可辨认净资产于购买日的账面价 值调整为公允价值，并以此为基础计算应计入北方阀门合并财务报表的净利润金额。 ①土地使用权按原值 10~12 月摊销额=600/（50×12）×3=3（万元） ②土地使用权按公允价值计算 10~12 月摊销额：1340/540×3=7.44（万元），计算过程如下： 土地使用权购买日公允价值=600-600×5/50+（2800-2000）=1340（万元） 土地使用权购买日剩余使用年限=45（540 个月） 土地使用权按公允价值计算 10~12 月摊销额=1340/540×3=7.44（万元） ③土地使用权的账面价值与计税基础的不同形成的暂时性差异的影响： 购买日应确认的递延所得税负债：800×25%=200（万元） 购买日至年末，土地使用权摊销相应结转当期所得税费用的递延所得税负债： [（800/540）×3]×25%=1.11（万元） ④合并财务报表中黄海公司的净利润=100-（7.44-3-1.11）=96.67（万元）
【答案】
A 公司个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。
理由：该企业合并为同一控制下企业合并，长期股权投资成本应按 C 公司于股权收购完成日
（合并日）的账面净资产确定。
处理意见：长期股权投资的初始投资成本应为 C 公司于合并日的账面净资产 6 亿元，其与支
付的对价 8 亿元之间的差额 2 亿元，应调整资本公积（资本公积的余额不足冲减的，调整盈
接处置相关资产或负债相同基础进行会计处
理。
【例题•单选题】2×16 年 1 月 1 日，甲公司取得 A 公司 25%的股权，实际支付款项 6000 万
元，能够对 A 公司施加重大影响，同日 A 公司可辨认净资产公允价值为 22000 万元（与账面
价值相等）。2×16 年度，A 公司实现净利润 1000 万元，无其他所有者权益变动。2×17 年 1
主要业务
注释
同一控制下企 业合并
（历年真题）
B公司 C公司 D公司
100% 0
不适用
100% 100% 100%
钢铁产品的生产和销售 铁矿石的采购和销售
钢铁产品的贸易
（1） （2） （3）
E公司
100%
60%
设备维修服务
（4）
资料（二）： 20×2 年 1 月 31 日，A 公司以现金 8 亿元向母公司 P 公司购入其所持 C 公司的全部股权，并 在个别财务报表中将其全额计入对 C 公司的长期股权投资。20×2 年 1 月 31 日（股权收购完 成日），C 公司净资产账面价值为 6 亿元，可辨认净资产公允价值为 7 亿元。A 公司在 20×2 年
非同一控制下 企业合并
（历年真题）
【2013 年 B 卷真题】A 公司于 20×3 年 1 月 31 日以 1700 万元的现金向 H 公司（非关联公司） 购买其全资子公司——I 公司的全部股权。20×3 年 1 月 31 日（购买日），I 公司可辨认净资 产账面价值为 900 万元，可辨认净资产公允价值为 1650 万元。此外，A 公司与 H 公司约定， 若 I 公司 20×3 年净利润达到预定目标，A 公司需向 H 公司追加支付现金 200 万元。该或有对 价于购买日的公允价值为 120 万元。针对上述股权购买交易，财务总监希望甲就 A 公司如何 计算其于 20×3 年 1 月 31 日合并资产负债表中应确认的商誉金额提出分析意见。 要求：针对资料，假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代项目合伙人甲逐项 回答财务总监提出的问题（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。 【答案】当企业合并双方约定视未来或有事项的发生，购买方通过支付额外现金追加合并对 价，购买方应将约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按其在购买日的公允价值计 入合并成本。非同一控制下的控股合并，合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公 允价值份额的差异确认为商誉。 ①合并成本=1700 万元+120 万元=1820 万元 ②收购的可辨认净资产公允价值=1650 万元 ③商誉=1820 万元-1650 万元=170 万元 【2010 年真题】2009 年 9 月 30 日，北方阀门以现金 3000 万元购入非关联方胜利阀门有限公 司所持黄海球阀有限公司（以下简称黄海公司）的 90%股权。购买日，黄海公司的账面净资产 为 2000 万元，可辨认净资产的公允价值为 2800 万元，净资产公允价值与账面价值的差额系 土地使用权评估增值。该土地使用权的账面原值为 600 万元，采用直线法按 50 年摊销，截至 购买日已摊销 5 年。自购买日至 2009 年 12 月 31 日止，黄海公司账面实现的净利润为 100 万
余公积和未分配利润）。
A 公司合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。
理由：该企业合并为同一控制下企业合并。
处理意见：C 公司的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，同一控制下的企业合
并不产生新的商誉。
购买方应当按照确定的企业合并成本作为长
期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包
括购买方为进行企业合并支付的现金或非现
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金鑫松
同一控制下企 业合并
（历年真题）
非同一控制下 企业合并
1 月合并财务报表中确认商誉 1 亿元。
要求：针对资料（二），结合资料（一），假定不考虑其他条件，判断 A 公司在个别财务报表层