财管系统的会计报告和会计系统 的会计报告,均为同一经济现象的反映, 两者互相制约。由司会负责,把两个不 同系统的会计报告进行互相核对、检 查其是否一致，从而以财物保管部门 制约会计 核算部门，又以会计核算部 门制约财物保管部门。
秦灭六国，建立起了我国历史上第一个中央 集权的封建王朝，开始采用统一的货币、度量衡， 拉开了封建专制中央集权制国家的序幕。
根据《周礼》的记载 , 西周在天子之下设有 天、地、春、夏、秋、冬 六卿 , 家宰为天官之 长 , 六卿之总 , 相当于后世的宰相。
其中 , 国家财计机构大体分为两个系统 :
一个掌握财政收入的地官司徒系统;
一是掌握财政支出、会计核算、内部控制监 督等的天官冢宰系统。
行使内部控制职能的机构及其事务,都是隶属 于天官冢宰系统。其中，宰夫是行使稽察之权的 内部控制职能官员。
一般来说，内部牵制大致分三类：
①实物牵制，如贵重物品仓库钥匙由两个以 上人员持有；
②簿记牵制，如会计总账与明细账的定期核 对；
③体制牵制，如一项业务分别由不同部门或 人员共同完成。
可见，这一阶段的内部控制的着眼点在于职 责的分工和业务流程及其记录上的交叉控制。内 部控制主要通过人员配备和职责划分、业务流程、 簿记系统等来完成。其目的主要是防止组织内部 的错误和舞弊，通过保护组织财产来保障组织运 转的有效性。
L.R.Dicksee 最早于 1905 年提出内 部牵制(Internal check)这个概念，认为 内部牵制组成要素有：职责分工、会计记 录和人员轮换。
1912年，蒙可马利出版《审计――理论 与实践》。他认为，一个人不能完全支配 账户；一位职员的业务与另一位职员的业 务必须是相互弥补、相互牵制的关系，即 必须进行组织上的责任分工和业务上的交 叉检查或交叉控制，以便相互牵制，防止 发生错误或弊端。
18世纪中期，英国的工业革命引发了 全社会生产力的大变革，资本主义工场手 工业向资本主义机器大工业发展，工厂制 企业开始建立。
19世纪30年代，斯普林菲尔德兵工厂 设计出会计核算和检查监督的控制方法， 这被认为是现代的工厂管理的起源。
19世纪中叶，美国铁路业的迅速发展 导致所有权与管理权分开，铁路公司为了 控制、考核遍及各方的客货运业务，产生 了企业管理上最初的层级制，采用了内部 稽核制、授权制等制度化管理办法，并形 成各种崭新的内部管理程序以及会计和统 计监督。
为了维护君主专制统治，秦朝在政府机构设 置上采取多元、多轨制，同性质的事务分别由几 种职官掌管，以达到互相牵制的目的。
皇帝下设三公（丞相、大尉、御史大夫）和 九卿，审计工作置于御史监察机构的统辖下，在 御史大夫之下，设侍御史和监御史，协助御史大 夫专职监督全国的民政、财政和财物审计事项。
作为皇帝有效监督控制中央和地方各级 官吏御用工具和耳目的御史监察机构，位 高权重，在政治、经济和司法领域都享有 较高的地位，政治上督察百官的奸邪逆恶； 经济上弹举百官赃罪，参与官吏勾考账簿、 审查钱粮审计和维护财经法纪；司法上还 掌有治理大狱、参予审理狱讼，会同司法 部门明察大案和司法监督职权。
②审计模式的变革。
这一时期，账项基础审计发展到制度基础审 计，这一转变完成了审计发展史上的一次飞跃， 大大节约了审计成本。制度基础审计的发展有力 地推动了对企业内部控制的研究、利用和完善。
1934年，美国的《 证券交易法》首先提出了 内部会计控制( Internal Accounting Control System)概念。
1936年，美国会计师协会在《注册会 计师对财务报表的审查》文告中，出于改 进审计方式的需要，提出了以内部控制为 基础的审计程序。
1947年，该协会在《审计准则暂行公 告》中又重申了这一内容。
但这期间，无论在审计文献中还是在 其他管理著作中，均没有关于内部控制概 念的权威性定义。
为了赋予内部控制一个准确完整的定义， 美国会计师协会的审计程序委员会下属的 内部控制专门委员会经过两年研究，于 1949 年发表了题为《 内部控制、协调系 统诸要素及其对管理部门和注册会计师的 重要性》的专题报告，对内部控制首次做 出了如下定义：
在古罗马时期，设置了“双人记账制” 和财务支出检查与复核制度。
罗马帝国的宫廷库房规定，一笔业务 发生后，必须由两名记账员在各自的账簿 里同时加以反映，然后再定期将双方账簿 记录加以核对，以审查有无差错或舞弊行 为，从而达到控制财物收支的目的。
在我国的西周。
随着产业革命的影响，企业的规模不 断扩大，组织形式也日益多样化，传统的 内部牵制已不能满足企业发展的需要。
泰罗在1895年发表《科学化管理》， 法约尔在1916年出版了《工业管理和一般 管理》，这两部著作不仅开创了管理理论 的新阶段，其中还包含着丰富的内部控制 思想，为内部控制研究和实践活动打下了 坚实的理论基础。
第十七、内部控制理论综述
1、内部控制制度的初始阶段：内部牵 制
内部控制，作为一个专用名词和完整 概念，直到20世纪30年代才被人们提出、 认识和接受。
但在此前的人类社会发展史中，早已 存在着内部控制的基本思想和初级形式， 这就是内部牵制（Internal Check ）。
内部牵制是内部控制的最初形式，其 思想源远流长。
1958年，美国会计师协会的审计程序委员会 发布了《审计程序公告第29号》，对内部控制的 定义重新进行了表述，将内部控制划分为会计控 制和管理控制。
内部会计控制与财产安全和财物记录可靠性 有直接的联系。这个控制包括授权与批准制度、 从事财务记录和审核与从事经营或财产保管职务 分离的控制、财产的实物控制和内部审计。
1972年，美国注册会计师协会下属的 美国准则委员会（ASB）在《审计准则公告》 第1号公告（SAS No.1）中，对管理控制和 会计控制的定义为：
该法认为，证券发行人应设计并维护一套能 为下列目的提供合理保证的内部会计控制系统：
①交易能够依据管理部门的一般和特殊授权 执行；
②交易的记录必须满足适当的标准，并满足 编制财务报表和落实资产责任的需要；
③接触资产必须经过管理部门的一般和特殊 授权：
④按适当时间间隔，将财产的账面记录与实 物资产进行对比，并对差异采取适当的补救措施。
早在公元前3600年前的美索不达米亚文化时 期，就出现了用各种标记和符号对钱、财、物的 使用情况进行核对和记录的简单内部控制实践， 这应该是内部控制的萌芽期。
古埃及银库记录官和银库监督官对银库实施 双重监督。
在法老统治的埃及中央财政银库里，银子和 谷物等物品接收数量、入库数量的记录与实物的 观察、接收数量与入库数量的核对，分别由三名 人员完成。仓库的收发存记录由仓库管理员的上 司定期检查，以确保记录正确，账实相符。
据史料记载，西周的司会主天下之大计， 九府出纳经管王朝的财用入出，而宰夫则 行稽察之权。这种财计组织制度的构建， 财计分工与协调方法的应用，在世界会计 发展史上具有十分重要的意义。
西周的交互考核控制办法，其基本内 容就是对同一经济事项，同时从两个不同 方面进行反映，进行对比考核。一般包括:
(1)会计报告岁会、月要、日成的参交 互考
例如“听出入以要会”，即以会计文书 为依据，批准财物收支事项。当时的统治 者为防止掌管和使用财赋的官史弄虚作假 甚至贪污盗窃所采用的分工牵制和交互考 核等办法，达到了“一毫财赋之出，数人 之耳目通焉”的程度。
“会计”一词起源于西周。《孟子正 义》：零星算之为计，总合算之为会。
周代的财务行政、会计、国库组织各自成一 系统，并在其间构建了相互牵制的关系。
而内部管理控制主要与经营效率和贯彻管理 方针有关，通常只与财务记录有间接关系。
这一提法也是我们熟知的内部控制“制度二 分法”的由来。
第一次修正后的定义，大大缩小了注册会计 师的责任范围，但人们认为对“会计控制”的保 护资产和保证财务记录可靠性这两点仍然可能发 生误解。即对“保护”一词作广义的解释可能会 使人们产生这样一种印象：决策过程中的任何程 序和记录都可以包括在会计控制的保护资产概念 中。
2、内部控制制度的第二阶段：内部控 制制度阶段
以账户核对和职务分工为主要内容的 内部牵制，从20世纪40年代开始逐步演变 为由组织结构、岗位职责、人员条件、业 务处理程序、检查标准和内部审计等要素 构成的较为严密的内部控制系统。
推动内部控制制度发展的原因：
①企业组织发展的结果。
在股份公司主导的经济组织形式下，与手工 工厂相适应的局限于会计事项完整性的内部牵制 显然已难以满足企业内部管理的现实需求，开始 注重并实施工作标准化、组织分工等科学方法对 内部的经营管理活动进行控制。
岁会为反映年度经济收支情况的文书, 相当于现代的年报。
由于岁会是年度财政经济的总决算， 所以王朝对其尤为重视,一般冢宰参与审理 和主持。
每逢岁终,凡各官府所呈送年度财政经 济收支岁会报告,司会“以岁会考岁成，以 作为考核官吏政绩的证据,而论其功过,决 定赏罚。
(2)财物保管部门和会计核算部门 的会计报告的参交互考
为了避免这种宽泛的解释，1972年，美国注 册会计师协会（AICPA ）对会计控制又提出了一 个更为严格的定义：
“会计控制”是组织、实施所有与下面各项 内容直接有关的方法和程序：
①保护资产，即在业务处理和资产处置过程中， 保护资产免遭过失错误、故意致错或舞弊造成的 损失。
②保证对外界报告的财务资料的可靠性。
岗位轮换控制是内部牵制的一种重要手 段与方式。
据《宋史食货》记载，北宋时期，政 府为了防止官员长期供职于某个岗位而滋 生贪污资财的念头，特别作出“主库吏三 年一易”的规定，也就是主管仓库的官员 必须三年更换一次。这是我国较早见诸文 字的岗位轮换控制措施。
中世纪（13世纪）意大利商业和金融业 的繁荣，带来了复式记账方法，极大促进 了内部控制的发展。以账目间互相核对为 主要内容并实施一定程度的岗位分离，在 当时被认为是确保钱财和物品正确无误的 理想方法。