第三节暂时性差异
一、暂时性差异的含义和种类
【补充例题•多选题】下列项目中，产生应纳税暂时性差异的有（）。
A.期末预提产品质量保证费用
B.税法折旧大于会计折旧形成的差额部分
C.对可供出售金融资产，企业根据期末公允价值大于取得成本的部分进行了调整
D.对以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整
E.对无形资产，企业根据期末可收回金额小于账面价值的部分计提了减值准备
【正确答案】BCD
【答案解析】选项A和E属于可抵扣暂时性差异。
二、特殊项目产生的暂时性差异
1.未作为资产、负债的相关项目的暂时性差异。
某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。
（如：广告费和业务宣传费、职工教育经费）
【例14-14】A公司20×7年发生了2 000万元的广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。
税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除；超过部分允许向以后年度结转税前扣除。
A公司20×7年实现销售收入10 000万元。
【正确答案】
该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。
（1）账面价值=0（万元）
（2）计税基础=2 000-10 000×15%=500（万元）
相关结论：
资产：账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。
2.按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。
【例14—15】甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。
该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。
【正确答案】
该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上可以减少未来期间企业的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。
第四节递延所得税资产及负债的确认和计量
一、递延所得税负债的确认和计量
（一）递延所得税负债的确认（几乎无条件的确认）
1.除所得税准则中明确规定可以不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。
除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。
与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债的确认，体现了会计上的谨慎性原则，即企业进行会计核算时不应高估资产、不应低估负债。
（1）确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中所得税费用的组成部分；
（2）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益；
（3）企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉（一般在确认递延所得税资产时涉及）或是计入当期损益（所得税费用）的金额。
（对应科目：所得税费用、其他综合收益、资本公积、留存收益、商誉）
借：其他综合收益（如：第四类金融资产）
盈余公积/利润分配——未分配利润（会计政策变更或前期差错更正）
资本公积（如：权益法核算的其他权益变动、合并财务报表的评估增值）
所得税费用（最常见：影响利润总额或应纳税所得额）
商誉（如：非同一控制下吸收合并中的免税合并、非同一控制下控股合并）
贷：递延所得税负债
2.不确认递延所得税负债的特殊情况
（1）商誉的初始确认
非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。
会计上作为非同一控制下的企业合并但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异（商誉作为资产账面价值大于计税基础），准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。
（承认应纳税暂时性差异，但是差异不记账）
注：
商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额
若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。
【例14-18】（吸收合并：免税合并）
A企业以增发市场价值为15 000万元（1.5亿元）的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系（非同一控制下企业合并）。
假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日B 企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表14-2所示：
B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：
【正确答案】
可辨认净资产公允价值 12 600
加：递延所得税资产（可抵扣暂时性差异×税率）
187.5（750×25%）
减：递延所得税负债（应纳税暂时性差异×税率）
1 031.25（4 125×25%）
考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值
11 756.25（12 600+187.5-1 031.25）
企业合并成本 15 000（已知）
商誉 3 243.75（倒挤）
其中：
①不考虑递延所得税的商誉=15 000-12 600=2 400（万元）
借：商誉 1 031.25（4 125×25%）
贷：递延所得税负债 1 031.25
借：递延所得税资产187.50（750×25%）
贷：商誉 187.5
②考虑递延所得税后的商誉=2 400+1 031.25-187.5=3 243.75（万元）
注：
相关资产和负债涉及的暂时性差异正常确认递延所得税的影响，对应科目是商誉，而商誉本身不再确认递延所得税的影响。
相关分录如下：
借：固定资产 6 750
应收账款 5 250
存货（库存商品） 4 350
商誉 3 243.75
（2 400+1 031.25-187.5）
递延所得税资产187.50
贷：其他应付款 750
应付账款 3 000
股本 1 000
（假设发行1000万股，每股面值1元）
资本公积——股本溢价14 000
递延所得税负债 1 031.25
因该项合并符合税法规定的免税合并条件，即商誉的计税基础为零。
该项合并中所确认的商誉金额 3 243.75（万元）与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。
（承认差异，但是不确认递延所得税负债）
【特别提示】
按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值（如：吸收合并时应税合并，初始确认时不产生暂时性差异）的，该商誉在后续计量过程中因会计准则与税法规定不同产生暂时性差异的（如：计提减值准备），应当确认相关的所得税影响。
借：资产减值损失
贷：商誉减值准备
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
【相关总结】（非同一控制下企业合并：假设产生商誉100万元）。