• （1）是如何识别可能导致对其持续经营能力产生 重大疑虑的事项或情况的； • （2）所识别的事项或情况是否完整； • （3）是否已经对所有的相关信息（含注册会计师 在实施审计程序过程中获取的信息）都进行了充 分考虑，等等。
2.管理层作出评估时所依据的假设 • （1）对预测性信息具有重大影响的假设； • （2）特别敏感的或容易发生变动的假设； • （3）与历史趋势不一致的假设。
• 4.阅读股东会会议、董事会会议和相关委员会会议记录，检查是否存 在有关财务困境的记录。通过阅读这些会议记录，有助于注册会计师 了解被审计单位面临的财务困境和管理层拟采取的措施。 • 5.向被审计单位的律师询问是否存在针对被审计单位的数额巨大的诉 讼或索赔，并向其询问管理层对诉讼或索赔结果及其财务影响的估计 是否合理。注册会计师从中可以了解到被审计单位已经或将要发生的 法律纠纷和面临的风险和损失。 • 6.确认财务支持协议的存在性、合法性和可行性，并对提供财务支持 的关联方或第三方的财务能力作出评价。 • 7.考虑被审计单位准备如何处理尚未履行的客户订单。这主要是因为 被审计单位没有能力履行合同义务，有可能被客户提起诉讼。注册会 计师主要关注管理层是否及时通告客户，以减轻可能给对方造成的损 失；如果解除订单，可能造成的经济补偿和法律后果；如果继续履行 订单，被审计单位是否具有足够的履行能力，等等。 • 8.复核期后事项并考虑其是否可能改善或一向持续经营能力。
• 一、可能导致对持续经营假设产生重大疑 虑的事项或情况 （一）财务方面 1.债务违约。 2.无法继续履行重大借款合同中的有关条款。 3.累计经营性亏损数额巨大。 4.过度依赖短期借款筹资。 5.无法获得供应商的正常商业信用。
6.难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需 资金。 7.资不抵债。 8.营运资金出现负数和经营活动产生的现金流量 净额为负数。 9.大股东长期占用巨额资金。 10.重要子公司无法持续经营且未进行处理。 11.存在大量长期未作处理的不良资产。 12.存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有 负债。
• 未来事项的不确定性，通常介于基本确定到极小 可能之间。 • 基本确定： 大于95%，但小于100% 必须在报表中反映。 • 很可能： 大于50%，但小于或等于95% 如果金额可以合理估计，则调整财务报表的相关 金额；否则，则必须在报表附注中披露。 • 可能： 大于5%，但小于或等于50% 有必要在报表附注中披露。 • 极小可能：大于0，但小于或等于5% 没有必要进行披露
注册会计师的责任：
主要是评价管理层对相关事项或情况的预测 所依据的假设是否合理、恰当。在发现存有不当 之处时，注册会计师通常要与管理层进行讨论， 必要时，还应要求管理层对相关预测所依据的假 设作出修正。
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3.管理层的应对计划。当被审计单位对持续经营能力进行 评估后认为存在重大疑虑时，往往试图制定一系列的应对 计划来改善这种状况。这些计划包括： （1）变卖资产； （2）售后回租资产； （3）借款或债务重组； （4）资产重组； （5）获得新的投资； （6）削减或延缓开支； （7）获得重要原材料的替代品； （8）开拓新的市场，等等。 本身是否及时、合理、有效。
不同时段的期后事项 注册会计师的责任不同
• 对于第一时段的期后事项，注册会计师需要实施 必要的审计程序去主动识别。 • 对于第二时段的期后事项，注册会计师无需实施 审计程序或进行专门查询，但管理层有责任告知 注册会计师可能影响财务报表的事实。 • 而对于第三时段的期后事项，注册会计师没有义 务进行专门查询，但有可能通过其他途径知悉。
性质：它是指为资产负债表日已经存在的情况提 供了新的或进一步证据的事项。 此类事项通常包括：资产负债表日已经存在 的大额应收款项 发生坏账；未决诉讼的败诉；等 等。 注册会计师的责任：应当提请和要求被审计单位 调整财务报表和与之相关的信息披露。
• 另一类是资产负债表日后非调整事项。
性质： 它是指表明在资产负债日后才发生的情 况的事项。 此类事项虽然对已审计的财务报表没有影响， 但可能对被审计单位的未来经营产生影响。因此， 被审计单位不需调整财务报表，但应当在财务报 表附注中予以披露，以提醒财务报表使用者关注。 注册会计师的责任：就是检查被审计单位是否已 对此类事项的性质、内容及其对财务状况和经营 成果的影响等方面做了披露，以及披露的程度是 否恰当。
•
注册会计师关注被审计单位的持续经营 能力，就是试图通过高度的职业判断来评 价管理层在编制财务报表时运用持续经营 假设的适当性，以及关注被审计单位是否 存在着一些影响持续经营假设的重大不确 定事项或情况，而后判定当存在这些事项 或情况时，它们是否需要在财务报表中加 以披露和它们可能对审计报告意见类型产 生的影响。
（二）实施相关审计程序 一般地，注册会计师应当实施必要的审计程序，获取 充分、适当的审计证据，以判断管理层提出的应对计划是 否可行，以及应对计划的结果是否能够改善持续经营能力。 • 注册会计师应当实施的相关审计程序主要包括以下八 个方面： • 1.与管理层分析和讨论现金流量预测、盈利预测以及其他 相关预测的依据、假设和推理是否科学、合理、可行。 • 2.与管理层分析和讨论最近的中期财务报表的财务状况、 经营成果和现金流量，以进一步了解影响被审计单位持续 经营能力的事项或情况，以及这些事项或情况的发展变化。 • 3.复核债券和借款协议条款，并确定是否因违约而被有关 各方起诉从而导致被审计单位持续经营能力存在重大不确 定性的情况。
注册会计师的审计要点主要是评价这些应对措施
（三）注册会计师无需实施详细审计程序的情况 • 当被审计单位具有良好的盈利记录并很容易获得外部
资金支持时，管理层可能无需进行详细分析就能对持续经 营能力作出评估。在此情况下，注册会计师通常也就无需 实施详细的审计程序，就可对管理层所作出评估的适当性 得出结论。
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一般情况下，除了实施询问程序外，注册会 计师没有责任设计专门的审计程序，去测试被审 计单位是否存在超出评估期间的、可能导致对持 续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。
三、注册会计师对持续经营假设的进一步 审计程序
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一般情况下，当识别出可能导致对持续经营能 力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师往 往要实施进一步的审计程序。具体地说，包括以 下三个方面； • （一）复核应对计划，分别考察其执行的可能性 和可行性。
• 对或有负债的审计，在审计过程中往往是 作为其他审计事项的一个重要组成部分， 而不是作为一个单独的事项来进行。比如 对已贴现商业承兑汇票的审查，往往就是 在销售和收款循环对相关收入、债权和银 行存款审查时同时进行。
• 或有负债的审阅目标，就是要确定或有负债是否 确实存在。 • （1）向被审计单位询问是否存在未记录的或有负 债。 • （2）向被审计单位的法律顾问进行询问，或审查 被审计单位的法律费用是否明显上升，或审阅董 事会和股东大会的会议记录，以判断企业是否存 在重大法律诉讼。 • （3）审阅被审计单位与金融机构签订的合同、协 议以及其他业务函件，以发现企业是否存在已贴 现的商业汇票、应收账款抵借、对外担保等或有 负债。
• （4）复核本期和以前年度税务机关的税收结算 报告，并向当地税务部门核实税款有无争议。 • （5）向被审计单位销售部门了解国家有关产 品质量保证方面的规定以及本企业产品质量保 证方面的政策，并依据以往类似产品的质量保 证引起的债务比重，以合理估计该项或有负债 的数额。 • （6）审阅已编制的审计工作底稿，寻找有关潜 在或有事项的线索。
三、截止审计报告日发生的期后事项的 审查
注册会计师应在接近审计报告日之时， 通过实施必要的审计程序，获取充分、适 当的审计证据，以确定截止审计报告日发 生的、需要在财务报表中调整或披露的事 项是否均已得到识别。
第三节 评价客户的持续经营能力
• 持续经营是指被审计单位在编制财务报表时， 假定其经营活动在可预见的将来（通常是指在资 产负债表日后十二个月内）会继续下去，不拟也 不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过 程中变现资产、清偿债务。 • 它是企业在正常生产经营条件下编制财务报 表时所作出的一种假定，也是企业进行会计确认、 计量和列报的基础。
（二）经营方面 1.关键管理人员离职且无人替代。 2.主导产品不符合国家产业政策。 3.失去主要市场、特许权或主要供应商。 4.人力资源或重要原材料短缺。
（三）其他方面 1.严重违反有关法律法规或政策。 2.异常原因导致停工、停产。 3.经营期限即将到期且无意继续经营。 4.有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影 响。 5.投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并 有可能造成重大不利影响，从而使得被审计单位 的持续经营能力产生重大不确定性。 6.因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失， 使得被审计单位的持续经营能力产生重大不确定 性。
• 二、注册会计师评价管理层对持续经营能 力作出的评估 注册会计师的责任：在执行财务报表审 计业务时，实施必要的审计程序，获取充 分、适当的审计证据，以评价管理层运用 持续经营假设的适当性和报表披露的充分 性。具体地说，注册会计师的评价内容主 要包括以下方面：
（一）管理层评估涵盖的期间
不能少于资产负债表日后的十二个月。
（二）管理层作出评估的过程、依据的假设以及应 对计划 1.管理层作出评估的过程 • （1）识别可能导致对持续经营能力产生重大疑虑 • 的事项或情况； • （2）预测相关事项或情况的可能结果； • （3）考虑拟采取的改善措施； • （4）作出最终的评估结论。
注册会计师在考虑管理层的评估过程时， 主要是关注管理层：
二、承诺事项的审阅
• 承诺事项的重要特征，就是承诺无论企业将 来的财务状况或整体经济形势如何变化，企业都 将在未来履行具有一系列固定条件的协议。 • 这些承诺事项的最终结果，既可能使企业的 经济利益增加，也可能使其利益比预期减少。 • 注册会计师在审阅承诺事项时，主要是关注 企业是否已将这些承诺事项都在报表附注中单独 说明，或者已与或有负债联合披露。